La devolución de honorarios reduce la renta neta del período en que se contabiliza (criterio de devengo conforme a NIC/NIIF), no en el período de cobro original. Para contribuyentes con derecho a optar por criterio de caja, la devolución se imputa en el ejercicio en que se efectúa el reembolso. La imputación sigue los principios de correlación entre ingresos y gastos: la minoración de ingresos debe reconocerse en el mismo período del gasto conexo o, si no es posible, en el período en que se devuelve efectivamente.
Hechos
Cobro de honorarios de abogado a través del procedimiento de jura de cuentas. Posteriormente, por sentencia judicial se establecen unas cantidades a cobrar inferiores a las percibidas, sentencia actualmente recurrida ante el Tribunal Supremo.
Cuestión planteada
Incidencia en la tributación del IRPF de una posible devolución de parte de los honorarios.
Contestación
El artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
La remisión anterior nos lleva, a su vez, al artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28), precepto que determina que “los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”, ello comporta que los ingresos se contabilizan cuando se produce la corriente real de bienes y servicios independientemente de la corriente financiera.
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) dispone:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.
2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio”.
En el presente caso, según resulta de lo expuesto en el escrito de consulta, los honorarios fueron incluidos en su momento en sus correspondientes declaraciones del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, incorporación que cabe entender se habrá efectuado siguiendo el criterio de imputación temporal (devengo o cobro) que, de acuerdo con la normativa tributaria expuesta, resultara aplicable.
Dicho lo anterior, la devolución de los honorarios que por sentencia judicial se declaren excesivos, honorarios, por tanto, indebidamente percibidos, no tiene incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que aquella se realice. El hecho de tratarse de unos importes indebidamente percibidos, no exigibles —por tanto— por el consultante, y que deben ser reintegrados, comporta que su incidencia en la liquidación del Impuesto tenga lugar en las correspondientes a los ejercicios en que se declararon como ingreso.
Por tanto, la regularización de la situación tributaria (excluyendo aquellos importes) podrá efectuarse instando la rectificación de la correspondiente autoliquidación en la que se declararon esos excesos, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 14