La escisión parcial se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando: (i) la operación se ejecute conforme a los artículos 69 y 72 de la Ley 3/2009 (requisitos mercantiles); (ii) el patrimonio segregado constituya una rama de actividad, esto es, una unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios en la adquirente; (iii) la adjudicación de participaciones a los socios sea proporcional a sus participaciones previas; y (iv) se atribuyan a la adquirente las deudas vinculadas a la organización o funcionamiento de los elementos traspasados. La DGT descarta la aplicación automática por cumplimiento formal mercantil e impone la verificación sustancial del carácter de rama de actividad del patrimonio segregado.
Hechos
La consultante está participada por dos personas jurídicas, A y B, en un 45,45% y 44,95% respectivamente, y por cuatro personas físicas. Desarrolla dos actividades claramente diferenciadas: la promoción y urbanización de terrenos y la construcción y explotación de inmuebles, por un lado y por otro, la explotación agrícola de terrenos rústicos.
Dado el contexto económico actual y la situación de pérdidas y endeudamiento en que se encuentra la consultante, se ve obligada a renegociar su pasivo. En este sentido, con el fin de alcanzar el objetivo de mejorar la solvencia y reflotar la sociedad, la consultante ha solicitado la refinanciación de sus deudas. Una de las entidades bancarias acreedoras ha exigido a la consultante la desvinculación de las fincas del resto de los activos de la sociedad con la finalidad de refinanciar las deudas vinculadas a la adquisición de las mencionadas fincas.
Para ello, la consultante se plantea llevar a cabo una operación de escisión parcial proporcional en virtud de la cual segregará y transmitirá la rama de actividad destinada a la explotación agrícola a una sociedad de nueva creación, manteniéndose en sede de la escindida la actividad de promoción, construcción y arrendamiento inmobiliario.
La operación descrita se llevaría a cabo con la finalidad de lograr una mayor solidez patrimonial que permita obtener la confianza de las entidades de crédito y, en consecuencia, lograr la refinanciación de las deudas de la sociedad.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión parcial planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual, “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan (...)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, sin perjuicio que tal y como señala el artículo 83.4 del TRLIS sean atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante, junto a la actividad principal de promoción, urbanización, construcción y explotación de inmuebles desarrolla la actividad de explotación agrícola de terrenos rústicos. De los hechos recogidos en el escrito de consulta parece inferirse que la consultante cuenta con sendas organizaciones empresariales diferenciadas para cada actividad, contando para cada una de ellas con los respectivos bloques patrimoniales afectos al desarrollo de las mismas. No obstante dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria.
En consecuencia, dado que el patrimonio transmitido parece determinar la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad que se segregará y transmitirá a la entidad adquirente, manteniéndose en aquélla igualmente otra rama de actividad (promoción, urbanización, construcción y explotación inmobiliaria), la operación de escisión parcial cumplirá los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS.
El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación mencionada de escisión parcial, se llevaría a cabo con la finalidad de separar las dos actividades desarrolladas por la consultante (explotación agrícola y promoción, urbanización, construcción y explotación inmobiliaria) con el fin de lograr una mayor solidez patrimonial que permita obtener la confianza de las entidades de crédito y, en consecuencia, lograr la refinanciación de las deudas de la sociedad.. Estos motivos pueden reputarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, en la medida que el patrimonio transmitido constituya una rama de actividad.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2-