Los talleres y actividades impartidos constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA por desarrollarse en el marco de una actividad empresarial o profesional con ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos. No obstante, podrían acogerse a la exención del artículo 20.1.8º de la LIVA si se cumplen cumulativamente dos condiciones: (i) que sean prestadas por entidades de Derecho Público o entidades privadas de carácter social, y (ii) que se encuadren específicamente en alguna de las categorías de asistencia social enumeradas (protección de infancia, tercera edad, educación especial, etc.). La aplicabilidad de la exención depende de la calificación jurídica del sujeto y de la finalidad social acreditada de cada servicio concreto.
Hechos
Abogado en ejercicio que va a impartir un taller de formación para el Ministerio de Trabajo relacionado con extranjeros y asuntos laborales: qué es un contrato, derechos y deberes de los trabajadores, desempleo, despidos, etc.
Cuestión planteada
Tributación en el IVA y el IRPF de la mencionada impartición.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
Los talleres y actividades a que se refiere el escrito de consulta, suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichos cursos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser impartidos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
No obstante, los citados servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno de la citada Ley 37/1992, cuyo número 8º señala:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos."
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.
En este sentido, los requisitos para la consideración como establecimiento privado de carácter social se establecen por el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992, siendo los siguientes:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Por otra parte, en relación con los citados servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe citar la exención señalada en el número 10º del apartado uno del artículo 20 de la mencionada Ley 37/1992, el cual establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Ciencia.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito quien, para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
En cuanto al tipo impositivo aplicable a las actividades consultadas en el caso de que no pudiera aplicarse a las mismas ninguna de las exenciones anteriores, el artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno.2, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
"9º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de esta Ley, cuando no resulten exentos de acuerdo con dichas normas".
En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
A) En primer lugar, en consecuencia con lo señalado en el punto 2 de esta contestación, del contenido de la consulta parece desprenderse que no es aplicable en este caso la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido reseñada en el número 8º del artículo 20, apartado uno de la Ley del Impuesto, ya que, supuesto el carácter lucrativo de los servicios prestados por el consultante, no se ajustan a las condiciones señaladas en dicho artículo, en particular, por no reunir los requisitos para obtener la condición de entidad o establecimiento privado de carácter social.
B) En cuanto a la exención contemplada en el artículo 20.uno.10º de la Ley 37/1992, debemos considerar, tal como hemos reseñado anteriormente, lo siguiente:
Tal como hemos señalado en el punto 3 anterior, en el caso de que las materias sobre las que versan las clases de formación estén incluidas en determinados planes de estudio del sistema educativo español y además dichas personas físicas se den de alta de acuerdo con los criterios expuestos, en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas, dichos servicios de enseñanza prestados por el consultante para el Ministerio de Trabajo e Inmigración, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido los datos aportados en la consulta señalan que la actividad desarrollada se trata de un taller de formación de carácter social que pretende aportar conocimientos a trabajadores extranjeros sobre sus derechos legales y de carácter laboral. La formación y reciclaje profesional, consiste en dar una formación inicial o bien complementaria a profesionales o técnicos para que adquieran, amplíen o pongan al día sus conocimientos, o bien para que actúen en otra especialidad.
Por tanto, los datos aportados en el escrito de consulta, parecen llevarnos a la conclusión de que los talleres de formación impartidos por el consultante, se acercan más por su contenido al concepto de asistencia social que al de formación en el sentido anteriormente descrito. No obstante, de la información facilitada no es posible determinar con certeza este extremo, por lo que el consultante deberá evaluar si el contenido de las materias sobre las que versan las clases de formación está incluido en determinados planes de estudio del sistema educativo español y se cumplen el resto de condiciones anteriores, para que tales talleres de formación pudieran estar exentos del Impuesto.
C) Si los servicios consultados estuvieran sujetos al Impuesto al no proceder tampoco esta última exención, dichos servicios tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.9º de la Ley del Impuesto, en el supuesto de que los mismos respondan a las características de los servicios de asistencia social que hemos visto anteriormente.
En este sentido, los objetivos del programa objeto de consulta pueden ajustarse a las características de las actividades señaladas en el número 8º del apartado uno, del artículo 20 de la Ley del Impuesto, antes trascrito, bien por tener la condición de actividades de acción social y comunitaria, como la asistencia a minorías étnicas, asistencia a refugiados y asilados y asistencia a transeúntes o bien por constituir actividades de protección de la infancia y juventud, en caso de tener como destinatarios a personas menores de 25 años de edad.
D) Por último, los citados servicios tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento en el caso de que tampoco se reunieran los requisitos expuestos anteriormente para ser considerados prestaciones de servicios de asistencia social.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La obtención de rentas por la impartición de cursos, conferencias, talleres y similares comporta la realización del hecho imponible del IRPF no amparado por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que primordialmente se encuentran recogidos en el artículo 7 de la Ley del Impuesto: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29).
Dicho lo anterior, para la calificación de los rendimientos correspondientes a la impartición del taller de formación objeto de consulta se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 17 de la Ley que en sus apartados 2, letra c) y 3, califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.
Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En consecuencia, este Centro Directivo viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.
Igualmente cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas de estos cursos o conferencias cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos, en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de dicha organización.
La aplicación de la doctrina expuesta al caso consultado llevaría a calificar los rendimientos procedentes de la impartición del taller de formación como derivados de la actividad profesional (abogacía) que viene desarrollando el consultante, pues cabe entender que la impartición se corresponde con el supuesto relatado en el párrafo anterior.
La calificación de estos rendimientos como profesionales conllevaría su sometimiento a retención en cuanto van a ser satisfechos por una persona o entidad obligada a retener (la Administración del Estado en este caso), retención que se practicará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95.1 del Reglamento del Impuesto:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…).
Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 4, 20; RIRPF RD 439/2007, Art. 95