Las cantidades percibidas por prejubilación en el marco de un expediente de regulación de empleo tienen la consideración de indemnización por cese del trabajador y gozan de exención conforme al artículo 7.e) LIRPF. La exención se aplica hasta el límite de la indemnización por despido improcedente establecida en el Estatuto de los Trabajadores, sin aplicación de la modalidad de "renta irregular" que contemplaría una tributación especial. No constituyen renta del año en que se perciben, sino que se excluyen de la base imponible.
Hechos
Desde el 1 de enero de 2003, el consultante, se encuentra prejubilado como consecuencia de un expediente de regulación de empleo.
En consecuencia, se acuerda el abono mensual de una renta, que va a percibir desde la prejubilación hasta el momento de la jubilación, la cuál, tendrá lugar en diciembre del 2015.
Cuestión planteada
A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinar si las cantidades percibidas por el consultante en concepto de complemento por prejubilación tienen el carácter de renta irregular.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente al tiempo de presentar la consulta.
Las cantidades abonadas, tienen como causa, atender a las obligaciones indemnizatorias contraídas con los trabajadores y reconocidas en el expediente de regulación de empleo, por lo que tendrán, a estos efectos, la consideración de indemnización por despido o cese del trabajador, y por tanto, les será de aplicación la exención regulada en la letra e) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante, LIRPF.
Según dispone el artículo 7.e) de la LIRPF, en su redacción original, gozan de exención en dicho impuesto:
"e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que el mismo hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas”.
Posteriormente, la disposición adicional decimotercera de la Ley 27/2009, de 30 de diciembre, de medidas urgentes para el mantenimiento y fomento del empleo y la protección de las personas desempleadas (BOE de 31 de diciembre) ha elevado en determinados supuestos el importe de la cuantía exenta, incorporado un tercer párrafo al citado artículo 7. e) de la LIRPF, conforme al cual:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos anteriores, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente”.
En cuanto a la aplicación de las nuevas cuantías exentas, la disposición transitoria tercera de la citada Ley 27/2009 señala que:
“La modificación de la letra e) del artículo 7, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, contenida en la disposición adicional decimotercera de la presente Ley, será de aplicación a los despidos derivados de los expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 2/2009, de 6 de marzo, así como a los despidos producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores desde esta misma fecha.”
Teniendo en cuenta que la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2009 tuvo lugar el 8 de marzo de 2009, la nueva redacción contenida en el artículo 7 e) de la LIRPF, y, en consecuencia, la elevación de las cuantías exentas en los casos mencionados, solamente resulta aplicable a los despidos derivados de expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de 8 de marzo de 2009, así como a los despidos por las causas objetivas indicadas efectuados a partir de esa misma fecha.
Por lo tanto, para el supuesto consultado, en el que la fecha de aprobación administrativa del expediente de regulación de empleo es anterior a 8 de marzo de 2009, resultará de aplicación la redacción originaria de la LIRPF señalada. En consecuencia, el límite exento de tributación, al tratarse de un expediente de regulación de empleo, será el que corresponde a la cantidad de 20 días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de 12 mensualidades.
De manera que, las indemnizaciones derivadas del despido colectivo satisfechas, quedarán sometidas a tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a partir del momento en que su importe acumulado supere el montante que goza de exención en virtud de lo previsto en el artículo 7.e) de la LIRPF.
Una vez superada dicha magnitud, la calificación de las rentas constituidas por las prestaciones satisfechas, se ajustará a lo siguiente:
Según dispone el apartado 1 del artículo 18 de la LIRPF, como regla general los rendimientos íntegros del trabajo se computarán en su totalidad. No obstante, y a los efectos que aquí interesan, procederá practicar una reducción del 40 por 100, según matiza el apartado 2 del citado artículo, cuando los rendimientos tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente.
Según matiza el precepto, cuando dichos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
El oportuno desarrollo reglamentario se lleva a efecto por el artículo 11.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en virtud del cual, cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, contados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos. A estos efectos, el período de generación vendrá calculado de acuerdo con el tiempo durante el cual prestó sus servicios el trabajador en la empresa.
Por lo que se refiere a los períodos impositivos de fraccionamiento, hay que partir de la finalidad de la norma: conjugar los principios de progresividad y capacidad económica. Así, no puede olvidarse que estamos en presencia del cobro de una indemnización de forma fraccionada, es decir, que se considera que el contribuyente percibe una indemnización por despido a lo largo de varios períodos impositivos, debiendo tributar una vez que la suma de las cantidades percibidas exceda de la cuantía exenta. Pero este hecho no implica que a los efectos de determinar el número de períodos impositivos de fraccionamiento, para la aplicación de la reducción del 40 por 100, se deba desconocer este dato; de tal forma que hay que tener en cuenta todos y cada uno de los períodos impositivos en los que se percibe la indemnización, los rendimientos del trabajo, esté exenta o no.
De acuerdo con los preceptos citados, cabe extraer las siguientes conclusiones:
1ª. La suma de las cantidades percibidas, una vez superado el límite exento a que se refiere el artículo 7.e) de la LIRPF, se computarán por su importe total cuando su período de generación sea igual o inferior a dos años.
2ª. Las cantidades percibidas, una vez superado el límite exento a que se refiere el artículo 7.e) de la LIRPF, en la medida que tengan un período de generación superior a dos años, se computarán como sigue:
a) Cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos, procederá practicar la reducción del 40 por 100 en los rendimientos íntegros a que se refiere el artículo 18.2 de la LIRPF.
b) Por contra, cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea igual o inferior a dos, los rendimientos íntegros habrán de computarse por su importe total.
Todas las cantidades satisfechas que, en virtud de lo establecido anteriormente, estén sujetas y no exentas al Impuesto, estarán sometidas al sistema de retenciones e ingresos a cuenta, cuyo cálculo se efectuará según lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 7 e), 17 y 18; RD 439/2007, Arts. 11-2, 74 y ss.