La aportación no dineraria se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (neutralidad fiscal) si concurren los requisitos del artículo 94.1: entidad receptora residente o con EP en España y participación post-aportación mínima del 5% en fondos propios. En el supuesto planteado, ambos requisitos se cumplen, siendo optativa la aplicación del régimen. No obstante, la DGT condiciona su validez a la ausencia del propósito principal de fraude o evasión (art. 96.2 TRLIS), debiendo acreditarse motivos económicos válidos (reestructuración/racionalización) distintos de la mera obtención de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad holding que participa en una sociedad A dedicada al arrendamiento de inmuebles, contando al efecto con la consiguiente organización empresarial.
Es intención de la consultante acudir a una ampliación de capital en sede de la sociedad A, junto a otro nuevo socio, persona jurídica, aportando, en contraprestación bienes inmuebles y acciones en otras sociedades.
Una vez realizada dicha ampliación, ambos socios aportantes participarían en los fondos propios de la sociedad A en un porcentaje superior al 5%.
Dichas aportaciones no dinerarias se realizan con la finalidad de racionalizar y reestructurar las actividades de las intervinientes; centralizar la actividad de arrendamiento de inmuebles en una única sociedad, disminuyendo los costes de gestión y administración; racionalizar la gestión estratégica del grupo mediante la centralización de la toma de decisiones a través de una única sociedad; dotar a la sociedad beneficiaria de mayores fondos y mayor solvencia, así como fortalecer la capacidad de negociación y la obtención de financiación frente a terceros.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
En primer lugar, siguiendo lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente consulta formulada se ceñirá única y exclusivamente al régimen tributario propio de la sociedad consultante sin alcanzar, en ningún caso, al régimen tributario aplicable al nuevo socio de la sociedad A.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) (…)
(…)”
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 94.1, letras a) y b), del TRLIS, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada por la sociedad consultante podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad racionalizar y reestructurar las actividades de las intervinientes; centralizar la actividad de arrendamiento de inmuebles en una única sociedad, disminuyendo los costes de gestión y administración; racionalizar la gestión estratégica del grupo mediante la centralización de la toma de decisiones a través de una única sociedad; dotar a la sociedad beneficiaria de mayores fondos y mayor solvencia, así como fortalecer la capacidad de negociación y la obtención de financiación frente a terceros. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96-2-