Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios están sujetas al IVA conforme al artículo 4 LIVA. El cambio de afectación de bienes corporales entre sectores diferenciados constituye autoconsumo sujeto a IVA, conforme al artículo 9.1.c) LIVA. Se consideran sectores diferenciados aquellos con actividades económicas distintas (CNAE diferentes) o regímenes de deducción distintos, salvo que la actividad sea accesoria con volumen inferior al 15% de la principal en el ejercicio precedente.
Hechos
El consultante ejerce la profesión de arquitecto técnico por cuenta propia en un inmueble nuevo adquirido en 2001 junto con su esposa. El consultante previsiblemente va a alquilar el inmueble como vivienda a partir del momento de su jubilación como arquitecto.
Cuestión planteada
Sujeción y exención al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, así como a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario y los arrendadores de bienes.
En este sentido, el artículo 8 de la Ley del Impuesto define como entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes” y el artículo 11 las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
2.- De acuerdo con el artículo 9, número 1º, de la Ley 37/1992, se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso los denominados autoconsumos de bienes.
A los efectos de este Impuesto se consideran autoconsumos de bienes una serie de operaciones realizadas sin contraprestación, dentro de las que se incluye en el artículo 9.1º.c) de la Ley del Impuesto el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado dentro de la actividad empresarial o profesional.
Asimismo, el citado artículo 9.1º.c) señala en su letra a’) que, a efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.
Por consiguiente, el establecimiento de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos como son que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación a nivel de tres dígitos no coincide.
Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales.
El Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos”, como se indicaba, las actividades clasificadas con tres dígitos.
De acuerdo con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas aquéllas que se correspondan con grupos diferentes en la referida clasificación.
La actividad profesional de arquitecto técnico y el arrendamiento de bienes son actividades distintas, se correspondan con grupos diferentes en la clasificación la CNAE
Con respecto al supuesto del artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, se debe indicar que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, incluyendo tanto viviendas como locales, tiene asignado el epígrafe 68.2 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas mientras que la actividad profesional de arquitecto técnico tiene asignado el epígrafe 71.1 Se trata de epígrafes distintos por lo que se entiende cumplido el primer requisito establecido en dicho precepto.
Por otro lado, la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles es una actividad sujeta al Impuesto que estará exenta, de conformidad con el artículo 20. Uno. 23º de la Ley 37/1992, cuando se trate de arrendamientos sin opción de compra que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, lo cual sucede en el presente caso. Por tanto, a falta de otros elementos de prueba, la entidad consultante tendrá asociado un porcentaje de deducción en la actividad de arrendamiento del cero por ciento.
Por su parte, la actividad profesional de arquitecto técnico tendrá asociado, con carácter general, un régimen de deducciones del cien por cien.
En estas circunstancias, dado que el porcentaje de deducción de la actividad de arrendamiento difiere en más de 50 puntos porcentuales del de la actividad de arquitecto técnico, el consultante tendrá dos sectores diferenciados de actividad produciéndose, por tanto, un autoconsumo de bienes por el cambio de afectación de un inmueble del sector diferenciado servicios técnicos de arquitectura al sector diferenciado de arrendamiento de inmuebles.
De acuerdo con lo expuesto en los párrafos anteriores, el consultante habrá de liquidar la operación de autoconsumo que se produce al afectar un inmueble a la actividad de arrendamiento, con arreglo a la letra c) del artículo 9.1º de la Ley del Impuesto.
No obstante, no estará sujeto al Impuesto el autoconsumo del artículo 9.1.c) si, como prevé el artículo 7, número 7º de la Ley no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación del inmueble que es objeto de afectación a un sector diferenciado de la actividad.
Por otra parte, si el autoconsumo está sujeto cabe aplicar la exención del artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley porque estamos en presencia de una segunda entrega de una edificación.
A los efectos de lo dispuesto en la Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tiene la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Cabría plantearse la renuncia a la exención conforme a lo previsto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, el cual establece que:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
No obstante lo anterior, no cabrá renuncia a la exención cuando el inmueble se destine a arrendamiento de vivienda exento por ser una operación que no genera derecho a la deducción del Impuesto ni total ni parcial.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…).”.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo la exención preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto, ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.
En los términos expuestos el arrendamiento del inmueble por el consultante podrá quedar exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, no procederá practicar la regularización prevista en el artículo 110 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las entregas de los bienes de inversión se producen una vez que ha transcurrido el período de regularización, como parece ser el supuesto objeto de consulta.
5.- Finalmente, el artículo 164, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y ceses de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.”.
El artículo 10 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), regula la declaración de modificación en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
“Esta declaración, en particular, servirá para comunicar el comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a una nueva actividad constitutiva de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se haya presentado previamente una declaración censal mediante la que se comunique que el inicio de la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios en desarrollo de dicha nueva actividad se produciría con posterioridad al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a aquella.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-7º, 8, 9-1-c), 11, 20-uno-22º y 23º, 20-dos, 110, 164-uno-1º