La escisión financiera de participaciones mayoritarias en entidad B hacia Newco1 se alinea formalmente con la definición de escisión del artículo 76.2.1º.c) LIS (segregación de participaciones que confieren mayoría, transmisión en bloque a entidad nueva, atribución proporcional a socios). El régimen especial del Capítulo VII aplica si concurren: (i) entidades de la UE y (ii) motivos económicos válidos distintos a la mera reducción de cargas tributarias. La DGT no identifica óbice per se a la calificación de escisión, pero condiciona el acceso a beneficios fiscales a la acreditación de sustancia económica genuina en la operación.
Hechos
La entidad consultante A desarrolla la actividad económica de explotación y gestión de un centro de enseñanza (educación infantil y enseñanza primaria y secundaria). Adicionalmente, la entidad A ostenta una participación del 100% de la entidad B y del 100% de la entidad C.
La entidad B es una entidad inmobiliaria propietaria de dos inmuebles afectos a la actividad de alquiler, actualmente alquilados a la entidad consultante A, contando para ello con los medios personales del grupo mercantil al que pertenece.
La entidad C se dedica a la prestación de servicios de hostelería (servicios de comedor escolar), siendo la entidad consultante A su único cliente en la actualidad.
Las tres entidades conforman un grupo fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades, del que la entidad A es la sociedad dominante.
Actualmente, el capital social de la entidad A se encuentra dividido en tres grupos familiares, siendo la estructura societaria la siguiente:
- El grupo familiar 1 ostenta, en su conjunto el 65,31% de la entidad A. En concreto, la persona física PF1 ostenta el 59,17% y sus dos hijos, las personas físicas PF2 y PF3, un 3,07% cada uno de ellos de la entidad A.
- El grupo familiar 2, formado por la persona física PF4, ostenta una participación del 6,29% del capital social de la entidad A.
- El grupo familiar 3 ostenta, en su conjunto, el 28,43% de la entidad A. En concreto, la persona física PF5 ostenta el 19,22% y sus tres hijos, las personas físicas PF6, PF7 y PF8, tienen un 3,07% cada uno de ellos de la entidad A.
En un primer lugar, se llevaría a cabo la escisión financiera de la participación que la entidad A ostenta en la entidad B, de modo que la entidad titular de los inmuebles quedaría excluida del grupo fiscal y mercantil del que la entidad A es la sociedad dominante. La entidad beneficiaria de la escisión sería una entidad de nueva creación, Newco1, participada por los mismos socios y con igual porcentaje que en la entidad A.
La entidad Newco1, desde el momento de su constitución, ostentaría una participación del 100% en el capital de la entidad B y para gestionar dicha participación no contará con más medios personales que el administrador de la entidad B y los que sean propiedad de este último, pudiendo, si se considera necesario, contar con un ordenador, un teléfono móvil y una línea de teléfono a cargo de la sociedad.
La entidad consultante A se plantea si el hecho de llevar a cabo la escisión financiera durante el presente ejercicio una vez transcurridos al menos 90 días de su comienzo (1 de septiembre), conllevaría considerar que la entidad B se limitaba a gestionar un patrimonio inmobiliario y no a realizar una actividad económica de arrendamiento de inmuebles, toda vez que la salida de la entidad B del grupo sería con efectos desde el inicio de ese ejercicio social, por no contar con un empleado en su plantilla.
En tal caso, o se llevaría a cabo la escisión financiera, incluso aunque fuera a mitad o final del ejercicio, y se esperaría al inicio del ejercicio siguiente para llevar a cabo la aportación no dineraria; o bien se esperaría a realizar ambas operaciones al comienzo del siguiente ejercicio.
Una vez realizada la operación de escisión planteada, la entidad B contrataría a un empleado a jornada completa que se dedicase en exclusiva a la gestión de su patrimonio inmobiliario, para así llevar a cabo la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles de manera independiente.
A continuación, los miembros del grupo familiar 1, es decir, las personas físicas PF1, PF2 y PF3, constituirían una entidad de nueva creación, Newco2, residente en territorio español, a la que dichas personas físicas aportarían, en el momento de su constitución, las participaciones que ostentan en las entidades Newco1 y la entidad A. El objetivo de la constitución de Newco2 es canalizar sus nuevas inversiones empresariales de manera conjunta, inversiones que llevaría a cabo con los dividendos que recibiera de Newco1 y de la entidad A, pero sin que participen en esas inversiones los otros grupos familiares.
Por su parte, los miembros del grupo familiar 3, es decir, las personas físicas PF5, PF6, PF7 y PF8, constituirían una entidad de nueva creación, Newco3, residente en territorio español, a la que dichas personas físicas aportarían, en el momento de su constitución, las participaciones que ostentan en las entidades Newco1 y en la entidad A.
El grupo familiar 2, integrado por la persona física PF4, mantendría una participación directa en la entidad Newco1 y la entidad A, dado que su intención no es reinvertir los dividendos que reciba en nuevas operaciones empresariales.
La entidad consultante A indica que lo que motiva la escisión financiera es aislar el patrimonio inmobiliario, manteniéndolo al margen de las responsabilidades propias de la actividad económica de la entidad consultante. La entidad consultante desarrolla la actividad económica de la enseñanza, actividad que esta sujeta a responsabilidad por accidentes en las instalaciones, en las actividades extraescolares o en el transporte de alumnos, entre otras.
Por otra parte, la creación de un grupo societario puramente inmobiliario permitirá al conjunto de la familia desarrollar este negocio al margen del grupo dedicado a la enseñanza, invirtiendo en nuevos inmuebles para su arrendamiento a terceros distintos de la entidad consultante A.
Por su parte, con la aportación de las participaciones de la entidad A y la entidad Newco1 a las entidades Newco2 y Newco3 se pretende que, con los dividendos que la entidad A y Newco1 repartieran en el futuro, las entidades Newco2 y Newco3 propiedad de los grupos familiares 1 y 3, respectivamente, podrían acometer nuevas inversiones según consideren, sin tener que ponerse de acuerdo con el resto de los grupos familiares, permitiendo que cada uno de ellos desarrolle nuevos negocios de forma independiente. La entidad consultante A indica que las aportaciones no tienen una motivación fiscal sino puramente organizativa, para separar los negocios particulares de cada familia y para gestionar las nuevas inversiones de manera independiente, buscando su realización de una manera que no genere un coste fiscal adicional.
Adicionalmente, la situación resultante permitiría fortalecer la capacidad financiera de cada subgrupo familiar al centralizar en una sociedad holding los flujos financieros procedentes de los beneficios que puedan llegar a repartir las sociedades participadas, tanto las resultantes de las operaciones previstas como las futuras, así como las ganancias obtenidas en la transmisión de participaciones sociales, de modo que estos flujos pudieran destinarse a financiar nuevas inversiones.
Además, con una estructura como la proyectada se facilitaría la gestión de la sociedad entidad A y de Newco1, dado que cada grupo familiar participaría de manera conjunta en sus órganos de gobierno, y no individualmente como ocurre en la actualidad.
Por último, estando próxima la jubilación de los cabezas de familia de los grupos familiares, las operaciones proyectadas permitirían una ordenada y conjunta sucesión en la gestión y, en el futuro, una transmisión hereditaria (o vía donaciones) del patrimonio empresarial de los miembros de cada subgrupo familiar más fácil.
Cuestión planteada
1º) Si las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si existen motivos económicos válidos.
2º) Si, a los efectos de lo previsto en el artículo 4. Ocho. Dos. A) de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, realizar la escisión después de haber transcurridos 90 días del inicio del ejercicio social implica considerar que la entidad B se limitaba a gestionar un patrimonio inmobiliario, y no a realizar una actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En primer lugar, se plantea realizar una operación de escisión financiera, en virtud de la cual la entidad consultante A escindiría sus participaciones en la entidad B a favor de la entidad de nueva creación Newco1.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.c) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial señalando que: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad o cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose estas circunstancias, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La entidad consultante A plantea la segregación de las participaciones sociales representativas del 100% de la entidad B, transmitiéndolas en bloque a una entidad de nueva creación, la entidad Newco1. Por otra parte, la entidad consultante A mantendrá en su patrimonio participaciones mayoritarias en otra entidad (en concreto, el 100% de participación en la entidad C).
En consecuencia, de acuerdo con lo señalado anteriormente, la operación de escisión financiera planteada cumpliría con los requisitos establecidos en el artículo 76.2. 1º c) de la LIS, en la medida en que la entidad consultante mantenga en su patrimonio participaciones mayoritarias en la entidad C que confieran la mayoría del capital social de esta (en concreto, el 100%). En ese caso, la operación de escisión financiera planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En segundo lugar, se plantea realizar una operación en virtud de la cual las personas físicas PF1, PF2 y PF3 aportarán sus participaciones en la entidad A y en la entidad Newco1 a la entidad de nueva creación Newco2.
En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS regula el régimen fiscal del canje de valores en los siguientes términos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
(…)”.
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria Newco2 adquiera participaciones en el capital social de otras que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en el caso planteado en el escrito de consulta, el 65,31% de la entidad A y el 65,31% de la entidad Newco1), y siempre que concurran el resto de los requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, se plantea realizar una operación de aportación a la entidad Newco3 de las participaciones que las personas físicas PF5, PF6, PF7 y PF8 ostentan en la entidad A y en la entidad Newco1.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Dichos requisitos deben cumplirse de forma individual en cada persona física aportante.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, la persona física PF5 aportará a la entidad Newco3, residente en España, unas participaciones superiores al 5% del capital de la entidad A y del capital de la entidad Newco1 (en concreto, el 19,22% de la entidad A y el 19,22% de la entidad Newco1).
En este punto, tratándose de una persona física, debe cumplirse lo dispuesto en el artículo 87.1.c) 1º de la LIS, por lo que las participaciones transmitidas deben cumplir los dispuesto en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. En el supuesto concreto que nos ocupa, tratándose de la aportación no dineraria de las participaciones en la sociedad A por parte de PF5, de los hechos recogidos en el escrito de consulta, parece cumplirse lo dispuesto en dicho precepto, por lo que a la referida operación le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, en relación con la aportación no dineraria de las participaciones en la sociedad Newco 1, por parte de PF5, atendiendo a la descripción de hechos recogida en el escrito de consulta, no parece cumplirse lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Dos.a) 1º de la Ley 19/1991, por lo que a dicha operación no le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Tratándose de las operaciones de aportación no dineraria, en virtud de la cuales las personas físicas PF6, PF7 y PF8, aportan a la entidad Newco3 las participaciones que cada una de ellas ostenta en las entidad A y en la entidad Newco1 (en concreto, cada una de ellas tiene el 3,07% tanto de la entidad A como de la entidad Newco1), no les será de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, dado que cada una de dichas aportaciones no representa, al menos, el 5% de los fondos propios de la entidad A y de la entidad Newco1, tal y como requiere el artículo 87.1.c).2º de la LIS, anteriormente transcrito.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar, en relación con las operaciones planteadas de escisión financiera, canje de valores y la aportación no dineraria realizada por la persona física PF5, lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
La entidad consultante A se plantea si, a los efectos de lo previsto en el artículo 4. Ocho. Dos. a) de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, realizar la escisión después de haber transcurridos 90 días del inicio del ejercicio social implica considerar que la entidad B se limitaba a gestionar un patrimonio inmobiliario, y no a realizar una actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles.
La letra a) del artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP), establece lo siguiente:
“Estarán exentos de este Impuesto:
(…)
Ocho.
(…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
(…).”
De la aplicación del precepto anteriormente transcrito resulta lo siguiente:
En relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que las condiciones a examinar tienen que concurrir «durante más de 90 días del ejercicio social». Por tanto, el precepto no se refiere, como cuestiona la consultante, a los primeros 90 días del ejercicio social, sino a 90 días cualesquiera del mismo.
De otra parte, para la determinación de la existencia de actividad económica el artículo 4. Ocho. Dos de la LIP remite a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En consecuencia, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que establece:
“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
(...)
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0984-16, de 14 de marzo de 2016; por todas) todos los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF deben acreditarse en la entidad que arrienda los inmuebles. En este sentido, resulta clarificadora la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (resolución de 30 de junio de 2010, RG 00/03979/2009; resolución de 23 de marzo de 2011, RG 00/00075/2009; por todas) que establece:
«Es necesario que dichos requisitos se cumplan estricta, directa y exclusivamente por cada una de las sociedades cuya exención se pretende, sin que los mismos puedan entenderse cumplidos a través de una tercera sociedad que, con independencia del grado de vinculación que ostente con las referidas sociedades, ejerza la labor de gestión. A los efectos de ver si la entidad arrendadora (que forma parte de un Grupo) tiene o no empleado, no se aplica la doctrina laboral del Tribunal Supremo de considerar al Grupo de Sociedades como empleador único, por lo que no podrá decirse que la arrendadora tenga empleado porque lo tenga otra entidad del Grupo a la que tiene encomendada la gestión de su patrimonio.»
En consecuencia, la entidad B, de la que es socia única la consultante, y respecto la que se pretende la escisión financiera no realiza actividad económica a los efectos de la letra a) del artículo 4. Ocho. Dos de la LIP.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIP Ley 19/1991 art. 4. Ocho. Dos. a)
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º-c), 76-4, 76-5, 80-1, 87-1, 89-2