El plazo de cuatro años para invertir el saldo de cuenta vivienda es improrrogable conforme al artículo 56 RIRPF, sin posibilidad de ampliación salvo disposiciones excepcionales específicas (como la prórroga transitoria de 2008-2010 ya agotada). La inversión debe materializarse en su totalidad en la primera adquisición o construcción de vivienda habitual o rehabilitación dentro de ese plazo; las aportaciones de ambos cónyuges deben efectuarse simultáneamente en el momento de la inversión, aunque posteriormente uno de ellos pueda financiar su parte mediante endeudamiento; en régimen de gananciales, la titularidad conjunta no exime del requisito de aportación sincrónica de cada titular.
Hechos
El consultante abrió a finales de 2007 una cuenta vivienda. En septiembre de 2009 le es adjudica junto a su pareja -no están casados ni constituyen pareja de hecho- una vivienda de protección, firmando una reserva con la promotora hasta la firma del contrato de compraventa cuando se inicie su construcción. Por problemas, en 2011 se hace cargo de la futura construcción otra promotora, volviendo a firmar una nueva reserva. Ante las dudas acerca del efectivo inicio de las obras no le gustaría entregar todos sus ahorros constituidos en la cuenta vivienda hasta tener más certeza de la efectiva construcción, situación que previsiblemente se producirá con posterioridad al transcurso de cuatro años desde la fecha de apertura de la cuenta vivienda.
La vivienda se escriturará a nombre de ambos al 50% cada uno. Tienen previsto efectuar los primeros pagos al promotor con fondos procedentes, únicamente, del consultante, entendiendo, si fuese posible, que estos únicamente cubren la parte de titularidad del mismo. Posponiendo su pareja el pago de las cantidades que por su mitad indivisa le sean exigibles hasta un momento posterior.
Cuestión planteada
A. Si es posible ampliar el plazo para invertir el saldo de su cuenta vivienda, como se hizo, por ejemplo, con las cuentas que vencían en 2008 que se prolongo hasta finales de 2010. Plazo para finalizar la construcción de la vivienda.
B. Cantidades susceptibles de integrar la base de deducción. Referente a las cantidades que satisfagan por la compra, si al tiempo de entregar el saldo de su cuenta vivienda, su pareja ha de efectuar una entrega de igual cuantía o puede hacerlo más adelante. Si, en general, podría pagar primero el consultante todas las cantidades requeridas hasta cubrir su mitad del coste total de la vivienda y, posteriormente pagar su pareja su mitad cuando la vivienda esté construida, mediante una hipoteca a su nombre.
C. De contraer matrimonio antes de finalizar 2011 en régimen de sociedad de gananciales, si al invertir el consultante el saldo de su cuenta vivienda con posterioridad, su entonces cónyuge tendrían que seguir efectuando, ese día, una entrega de igual cuantía o se consideraría que la cuenta es propiedad de los dos.
Contestación
A. El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, posibilita la deducción por inversión vivienda habitual por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre estos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.
(…).”
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguiente a su apertura, se haya beneficiado o no de la deducción por la totalidad de las cantidades depositadas.
El citado plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de la cuenta vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación. No obstante lo anterior, y con carácter excepcional, tratándose de cuentas abiertas en cualquier fecha de los años 2004 a 2006 el plazo finaliza el 31 de diciembre de 2010, conforme dispone la disposición transitoria décima del RIRPF.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. En cualquiera de los tres supuestos, ello originará la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, en la proporción que corresponda; sin que, en caso alguno, exista posibilidad de exonerar el reintegro de las cantidades deducidas.
En el presente caso, en un determinado día de diciembre de 2011 se cumplen los cuatro años desde la apertura de la cuenta vivienda y en este el plazo para materializar su saldo en la adquisición o construcción de la primera vivienda habitual del consultante. De no materializar dicho saldo dentro del plazo reglamentario pierde el derecho a las deducciones practicadas en la fecha en que se cumplan los citados cuatro años, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria, según lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
La regularización de su situación tributaria, mediante la devolución de la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas, con independencia del motivo que la originó, permite al contribuyente iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, deposite en una nueva cuenta vivienda abierta al efecto, iniciándose así, nuevamente, el plazo de materialización de su saldo.
Referente al plazo para finalizar la obras, tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Para consolidar las deducciones practicadas, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras, debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, si fuera el caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción por las cantidades satisfechas mediante esta se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
El hecho de entregar el contribuyente cantidades a cuenta al promotor durante un determinado ejercicio, es motivo suficiente para poder aplicar la deducción por las citadas cantidades en la autoliquidación por el IRPF correspondiente a dicho ejercicio. Si practicase la deducción, se entenderá iniciada la inversión en la fecha en que se produjo el primero de los pagos objeto de deducción. Iniciándose así el plazo de cuatro años requerido para finalizar las obras.
B. Cantidades susceptibles de integrar la base de deducción.
Conforme a lo manifestado en su escrito, todos los pagos que los adquirentes atenderán por la construcción de la vivienda hasta su entrega es intención satisfacerlos, en su totalidad –o al menos en gran parte–, con fondos propios del consultante, bien de su cuenta vivienda o de otra procedencia, considerando si fuese posible que con ellos se cubre únicamente los costes de su mitad indivisa.
La forma en que los dos compradores, que adquieren en proindiviso y por partes iguales, han de atender los sucesivos pagos tendentes a la adquisición de sus respectivos porcentajes de participación en la vivienda es una cuestión de hecho que vendrá acordada con cada uno de los distintos acreedores –primero con el promotor y después con el acreedor financiero-, y en los procedentes contratos firmados entre las partes.
En principio, hay que entender que ambos adquieren en igualdad de condiciones lo que implica que cada uno de los pagos cubre una parte alícuota sobre la totalidad de la cosa, satisfechos por ambos por partes iguales, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a tal fin y de los ajustes que entre ellos hayan de efectuar.
En cuanto a qué porcentaje de cada cantidad satisfecha en cada ejercicio puede integrar la base máxima de deducción del consultante, hay que indicar que del contenido del artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto se desprende que la práctica de la deducción por inversión en vivienda requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista discapacidad, de dos requisitos: adquisición, aunque fuera compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
En consecuencia, ha de considerarse el porcentaje de participación indivisa que sobre el pleno dominio del bien hayan acordado poseer los adquirentes –en el presente caso se adquiere al 50 por ciento–. Por tanto, el consultante, aun satisfaciendo el 100 por ciento del importe de cada pago, únicamente podrá considerar como base de la deducción la parte del importe que se corresponda con su participación en la titularidad, el 50 por ciento.
Además, si parte o la totalidad de las cantidades satisfechas para que su pareja pueda adquirir el 50 por ciento de su vivienda procediera de su cuenta vivienda, deberá entenderse que, en relación a las mismas, se ha destinado el saldo de la cuenta vivienda a fines distintos a la adquisición de la participación que sobre la vivienda tiene el titular de la cuenta. Debiendo éste, en consecuencia, regularizar su situación tributaria en los términos contenidos en el artículo 59 de RIRPF, antes referenciado.
C. Sea cual sea la evolución de la relación jurídica entre la pareja del consultante y él mismo, el saldo de su cuenta vivienda, generado a partir de cantidades depositadas procedentes de dinero propio, tendrá la condición, exclusivamente, de fondos privativos del consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º; RD 439/2007 Arts. 55-1-1º, 56 y 59