La donación con causa onerosa de participaciones que impone renta vitalicia tributará en Sucesiones y Donaciones únicamente por el exceso de valor de las participaciones sobre el de la renta vitalicia, ambos valorados conforme a ITP/AJD. Sobre ese exceso resulta de aplicación la reducción del artículo 20.6 LISD. En caso de incumplimiento de la renta y ejercicio del derecho de reversión, la cancelación de la renta vitalicia genera rendimiento del capital mobiliario al donante por la diferencia entre las cuotas pagadas y su valor de reembolso, mientras que la reversión de las participaciones constituye una nueva adquisición por sucesión a título gratuito del donante, que tributará en modalidad de donación con independencia de su naturaleza jurídica.
Hechos
Donación a favor de descendientes de participaciones en el capital de una Sociedad Limitada. Se impone a los donatarios la obligación de satisfacer una renta vitalicia al donante, contemplándose la posibilidad de establecer en la escritura de donación una cláusula de reversión de las participaciones si los donatarios incumpliesen el pago de dicha renta vitalicia.
Cuestión planteada
Aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Tratamiento fiscal de la cancelación de la renta vitalicia y consecuencias del eventual ejercicio del derecho de reversión de las participaciones donadas.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
En el escrito de consulta se plantean dos operaciones diferenciadas, que deben ser objeto de consideración separada.
En primer lugar, una donación con causa onerosa de participaciones de una Sociedad Limitada en la que se manifiestan cumplirse los requisitos para la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, al tiempo, se impone el gravamen a los donatarios de satisfacer al donante una renta vitalicia. Del texto del escrito parece desprenderse que existe una única donación, pasando a ser los donatarios copropietarios de las participaciones, quedando obligados conjunta y solidariamente al pago de la renta. Se plantea, al respecto, si dicha donación se beneficiaría de la citada reducción en la parte en que el valor de las participaciones exceda al de la renta vitalicia, calculados ambos conforme a la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En segundo lugar, la donación descrita quedaría sujeta a la condición resolutoria del impago de la renta vitalicia, estableciéndose en la escritura pública de donación para tal eventualidad un derecho de reversión de las participaciones donadas. En esta hipótesis se plantea la doble cuestión del tratamiento fiscal tanto de la cancelación del contrato de renta vitalicia como de sus efectos sobre la donación formalizada en su día.
En la primera hipótesis, nos encontramos con dos negocios jurídicos. De un lado, una donación con causa onerosa que, tal y como señala el escrito de consulta y de conformidad con lo previsto en el artículo 29 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, tributará como tal solo por el exceso de valor que las participaciones tengan sobre el de la renta vitalicia, valores ambos establecidos conforme al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (I.T.P. y A.J.D.). Sobre ese exceso operará la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, con lo que se da respuesta afirmativa a la primera cuestión planteada. Ha de señalarse que, con independencia de la tributación como donación del exceso, de la misma forma que la transmisión de las participaciones en cuanto al valor concurrente con el de la renta vitalicia estará exenta en la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del I.T.P. y A.J.D (salvo que fuera de aplicación lo previsto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores), la constitución de la renta vitalicia tributará por esa modalidad del impuesto transmisorio, cuantificándose la base imponible conforme al artículo 10.2.f) y resultando obligado al pago el donante, en cuanto perceptor de la misma, de acuerdo con el artículo 8 g), en ambos casos del Texto Refundido de dicho impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
Ahora bien, en el supuesto de que de mutuo acuerdo se cancele el contrato de renta vitalicia y ello implique la resolución de la donación, otorgando al donante y simultáneo perceptor de la renta un derecho de reversión de las participaciones donadas en su día, se producen consecuencias fiscales adicionales. Debe tenerse presente, al respecto, que en el patrimonio del donante se ha integrado un derecho a percibir con carácter vitalicio una renta, de la misma forma que al de los descendientes y donatarios se ha incorporado el derecho de propiedad sobre las participaciones.
De esta forma, la cancelación de la renta implicaría una transmisión gratuita del perceptor a favor de los obligados a satisfacerla, dando lugar a la correspondiente liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por su parte, en cuanto tal circunstancia operase como condición resolutoria de la donación de las participaciones, que volverían a la propiedad del primitivo donante, se produciría un incumplimiento de los requisitos para el mantenimiento de la reducción practicada en su día con arreglo al artículo 20.6 de la Ley 29/1987 (mantenimiento del valor de lo adquirido por los donatarios y exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante la década siguiente a la escritura de donación) por lo que, con arreglo a dicho artículo y apartado, debería pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, además de los intereses de demora.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-6