La transmisión de fincas rústicas no está sujeta al IVA cuando los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar actividad empresarial o profesional por sus propios medios, conforme al artículo 7.1º LIVa. Se excluye de esta no sujeción la mera cesión de bienes arrendados sin estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos. La calificación requiere análisis casuístico de si la transmisión incluye infraestructura, medios y organización susceptibles de funcionamiento independiente, de conformidad con la jurisprudencia del TJUE.
Hechos
La mercantil consultante dedicada a prestar servicios de alojamiento turístico va a adquirir a otra entidad tres fincas rústicas en una de las cuales se integran una serie de construcciones constituidas por viviendas, naves agrícolas, establos y porquerizas. Además, la consultante adquirió en virtud de otra operación pero al mismo transmitente, diversa maquinaria agrícola y 8 caballos de raza menorquina.
La entidad transmitente venía desarrollando sobre las fincas objeto de transmisión, concretamente en la que se sitúan las viviendas, la actividad de alojamiento turístico. Por otra parte la entidad transmitente era socia de una sociedad rural menorquina, sociedad civil regulada en el derecho civil de las Islas Baleares, que está constituida por un socio cultivador y un socio titular de la finca que cede al primero la misma para que la cultive y en compensación al trabajo haga suyos parte de los rendimientos obtenidos. La sociedad rural que exporta la finca tiene contratado un agricultor.
La consultante se plantea subrogarse en la posición de la transmitente en la sociedad rural, en cuyo caso el socio cultivador sería un tercero y se mantendría vigente la relación laboral con el agricultor. En el caso de que no se opte por dicha subrogación se extinguiría dicha relación laboral.
La consultante no va adquirir ningún elemento adicional relacionado con la actividad de alojamiento turístico que venía desarrollando la transmitente, ni la licencia para el ejercicio de la actividad, ni ningún otro contrato que tuviera la transmitente al efecto para el ejercicio de la actividad a excepción de la subrogación en los contratos de suministro eléctrico y telefónico. Tampoco asumirá el personal que venía desarrollando la actividad de alojamiento en sede de la transmitente.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de las fincas rústicas
Contestación
1.- El número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que no estarán sujetas al Impuesto:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Unión Europea (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
2.-. De acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, va a ser objeto de transmisión un conjunto de fincas rústicas en una de las cuales se ubican edificaciones en las que se desarrolla la actividad alojamiento hotelero.
Por otra parte, la fincas rústicas son explotadas por una sociedad rural, de las reguladas en el artículo 64 del Decreto Legislativo 79/1990, de 6 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la compilación del derecho civil de las Islas Baleares (BOIA de 2 de octubre), que la define como la institución conocida en Menorca con el nombre de Sociedad Rural, comúnmente pactada entre el titular de un predio rústico y un cultivador, que confiere a ambos consocios conjuntamente su representación. Ante el titular del predio y salvo pacto en contrario, el cultivador asume la gestión de los intereses de los familiares que con él conviven. La Sociedad Rural no se extingue por el fallecimiento de los consocios, en cuyo lugar quedarán subrogados sus respectivos sucesores.
Por otra parte, esta sociedad rural aunque carente de personalidad jurídica propia tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien, de acuerdo con la información suministrada las actuaciones llevadas a cabo por la misma tienen por objeto la conservación de las fincas y de los caballos de raza menorquina que habitan en ellas.
A estos efectos, podría considerarse que el titular de la finca cede la explotación agrícola de la misma a la sociedad civil menorquina en virtud de un contrato equivalente a un contrato de arrendamiento o aparcería que también presenta similitudes con ciertos derechos reales constituidos sobre inmuebles.
En consecuencia, van a ser objeto de transmisión unas fincas rústicas en las que se desarrolla la actividad de alojamiento hotelero, sin que la transmisión incluya elementos afectos a la actividad distintos de los propios inmuebles, así como, en su caso, la subrogación en un contrato suscrito con un sujeto pasivo independiente de la propia transmitente, que explota las fincas.
En estas circunstancias, la operación objeto de consulta constituye la mera cesión de bienes inmuebles alguno de los cuales se encuentran cedidos en arrendamiento pero que no se ve acompañada de una estructura organizativa de factores de producción, materiales y humanos, que permita considerar la operación como la transmisión de una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta estará sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, en la medida en que va a ser objeto de transmisión terrenos y edificaciones podría ser de aplicación las exenciones contenidas en el artículo 20.Uno, números 20º y 22º de la Ley 37/1992, que dispone que estarán exentas del mismo:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
(…)
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…).”.
No obstante, lo anterior, el propio apartado dos de este mismo artículo 20 de la Ley estable la posibilidad de que el sujeto pasivo que transmite las edificaciones renuncie a la aplicación de las referidas exenciones en los siguientes términos:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
Por otra parte, el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley del impuesto señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
4.- En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, la transmitente podría renunciar a la exención contenida en los artículos 20.uno, números 20º y 22º del mismo texto legal, en cuyo caso será sujeto pasivo de la operación la consultante.
En este sentido, el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece en relación con la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, lo siguiente:
“1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guión, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
(…)
5. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
6. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
(…).”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículo 7.1º; 20.uno.22º y dos: 84.Uno.2º.e).