La DGT confirma que la inversión del sujeto pasivo del artículo 84.1.2º, letra f) LIVA se aplica únicamente cuando la modificación del precio de la operación conlleve cambio del tipo impositivo aplicable a la prestación de servicios de forma sustancial. La inversión no opera por mera variación de cuantía si el tipo porcentual permanece inalterado. La aplicación depende de que la prestación califique como suministro a sujeto pasivo conforme a los números 2º y 3º del artículo 84.1 LIVA y de que la modificación de precio altere la clasificación tributaria del servicio afectando al tipo de gravamen.
Hechos
La UTE consultante resultó adjudicataria en el año 2008 para la realización de una ejecución de obra a favor de una entidad de derecho público de una Comunidad Autónoma cuya puesta a disposición y recepción se produjo en el año 2011 devengándose el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación que fue declarado en su declaración-liquidación por la UTE como sujeto pasivo del Impuesto.
Recientemente las partes han llegado a un acuerdo que ha supuesto la modificación del precio inicialmente acordado.
Cuestión planteada
Aplicación, en su caso, del mecanismo de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º, letra f) de la Ley 37/1992 como consecuencia de la modificación del precio de la operación y tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.
(…).”.
Con independencia de lo anterior, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), modificó, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, el número 2º del artículo 84.Uno de la Ley 37/1992, en los siguientes términos:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido de las ejecuciones de obra objeto de consulta se produjo, conforme a los criterios señalados, con anterioridad a la fecha de efectos del nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la consultante fue el sujeto pasivo del Impuesto devengado por las ejecuciones de obra objeto de consulta que quedaron gravadas al tipo impositivo vigente en el momento del devengo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90.Dos de la Ley 37/1992 que dispone que “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.
2.- Por otra parte, el artículo 80 de la Ley del Impuesto establece en su apartado dos, lo siguiente:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible”, añadiendo que “la rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
De esta forma, en el supuesto considerado y con posterioridad al devengo de la operación se produce una alteración del precio del contrato que determina que el sujeto pasivo proceda a la modificación de la base imponible de la operación y la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas.
En consecuencia, la rectificación deberá ser efectuada por el propio sujeto pasivo que efectúo la repercusión que se rectifica, que en el supuesto objeto de consulta, fue la propia consultante en la medida que cuando se produjo el devengo de la operación cuya base imponible ahora se modifica, tal y como se ha señalado fue el sujeto pasivo de la operación.
En efecto, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en los supuestos regulados en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 se aplica exclusivamente a aquellas operaciones cuyo devengo se ha producido a partir del 31 de octubre de 2012, incluyéndose este mismo día, sin que tenga relevancia, a estos efectos, el periodo de liquidación.
Por otra parte, es criterio reiterado de este Centro Directivo que el tipo impositivo aplicable para determinar el importe de la cuota repercutida que se rectifica será el que fue vigente en el momento del devengo de la operación cuya base imponible se modifica.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículo 70.Dos.