La aplicación del régimen especial de grupo de entidades en IVA requiere que la entidad dominante ostente control efectivo (participación directa o indirecta superior al 50% en capital o derechos de voto) sobre todas las entidades dependientes, manteniéndose tal participación durante todo el año natural, y que todas las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes radiquen en territorio español. La conclusión específica sobre los efectos de la operación de reestructuración dependerá de si la estructura resultante preserva estos requisitos subjetivos y de control tras la operación.
Hechos
La entidad consultante es dominante de un grupo de IVA en su modalidad básica. Con motivo de un proceso de reestructuración va a ser objeto de absorción por una entidad de un Estado miembro de la Unión Europea de modo que se adscribirán a una sucursal en territorio de aplicación del Impuesto la totalidad de las participaciones. Como consecuencia de ello, todas las sociedades dependientes incluidas en el Régimen de grupos pasarán a depender de la sucursal de la entidad no establecida.
Cuestión planteada
Efectos en el Régimen Especial de Grupo de Entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la operación de reestructuración señalada.
Contestación
1.- El régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estando recogido su desarrollo reglamentario en el Capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992 establece los requisitos subjetivos del régimen.
En este sentido, el apartado uno de dicho precepto establece lo siguiente:
“Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”.
Con dicho planteamiento general, los apartados dos y tres del mismo precepto legal definen específicamente qué se considera como entidad dominante y como entidad dependiente, respectivamente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
No obstante lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.”.
Este Centro directivo ha analizado, entre otras, en la contestación vinculante de 26 de octubre de 2010, número V2302-10, los efectos que, de un proceso de fusión por absorción como el planteado en el escrito de consulta, se producen en el grupo de entidades en el que con anterioridad a la fusión participaba una de las entidades fusionadas, estableciendo las siguientes conclusiones:
“1º. En un proceso de fusión por absorción o por creación de una nueva entidad, la entidad absorbente, o la que se crea nueva, suceden universalmente en los derechos y obligaciones de las entidades absorbidas. Al respecto, puede ocurrir que la entidad absorbente no aplicara previamente a la fusión el régimen especial mientras que la absorbida o absorbidas sí lo hicieran.
En estas circunstancias, en la medida en que la condición de entidad dominante será asumida, sin solución de continuidad, por la sociedad absorbente o por la de nueva creación, será dicha entidad, en su condición de nueva dominante, la que tendrá tal naturaleza a efectos del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 163 quinquies.dos de la Ley 37/1992.
En todo caso, resultará necesario que el consejo de administración de la nueva entidad dominante adopte el acuerdo de aplicar el régimen especial.
Dicho acuerdo deberá adoptarse en los términos que establece el artículo 61 bis.4, segundo párrafo del Reglamento del Impuesto, precepto en el que se establece la validez de la adopción antes de la finalización del periodo de presentación de la primera declaración-liquidación individual que corresponda en aplicación del régimen especial.
De la información disponible suministrada con el escrito de consulta resulta que en enero de 2017, la entidad consultante, dominante de un grupo de entidades, fue objeto de absorción a través de un procedimiento de fusión, por una entidad establecida en territorio de aplicación del Impuesto.
De acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro directivo deben distinguirse dos situaciones: la primera hace referencia a los supuestos en los que una entidad dominante de un grupo se fusiona con otra entidad mediante una fusión impropia en la que la sociedad absorbida no se extingue y podría pasar a tener la condición de entidad dependiente de la absorbente, en tal caso sería necesario que la integración de la nueva entidad dependiente en el grupo de entidades tuviera efectos desde el 1 de enero del año natural siguiente a su adquisición; una segunda modalidad se produce cuando la entidad absorbente adquiera todos los activos y pasivos de la entidad absorbida mediante disolución sin liquidación, en cuyo caso debe entenderse que la entidad absorbida junto con sus entidades dependientes pasa a formar parte del grupo de entidades de la absorbente desde su adquisición, siempre que cumpla los restantes requisitos establecidos en la Ley.”
Pues bien, del escrito de consulta resulta que se trata de una sucesión universal en donde la totalidad del activo y pasivo de la sociedad consultante se adscribe a una sucursal de nueva creación. En tal caso, debe entenderse que todas las sociedades dependientes pasarán a depender de una nueva dominante que podrá aplicar el régimen especial del grupo de entidades siempre que cumpla con los requisitos previstos legalmente.
2.- El régimen especial del grupo de entidades previsto en la Ley 37/1992 se configura como voluntario para cada una de las entidades que lo conformen.
En efecto, el artículo 163 sexies de la Ley 37/1992 dispone en relación la aplicación del régimen especial lo siguiente:
“Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de 3 años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1ª de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.
Dos. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por los Consejos de administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de las entidades respectivas antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial.
Tres. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo y decidan aplicar este régimen especial deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores antes del inicio del primer año natural en el que dicho régimen sea de aplicación.
Cuatro. La falta de adopción en tiempo y forma de los acuerdos a los que se refieren los apartados uno y dos de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen especial del grupo de entidades por parte de las entidades en las que falte el acuerdo, sin perjuicio de su aplicación, en su caso, al resto de entidades del grupo.”.
El artículo 61 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) establece los requisitos formales a cumplir en el régimen especial del grupo de entidades, disponiendo el apartado 1 de dicho artículo lo siguiente:
“1. Las entidades que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Esta comunicación se efectuará por la entidad dominante en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto y contendrá los siguientes datos:
a) Identificación de las entidades que integran el grupo y que van a aplicar el régimen especial.
b) En el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto que tengan la condición de entidad dominante, se exigirá la identificación de la entidad no residente en el territorio de aplicación del Impuesto a la que pertenecen.
c) Copia de los acuerdos por los que las entidades han optado por el régimen especial.
d) Relación del porcentaje de participación directa o indirecta mantenida por la entidad dominante respecto de todas y cada una de las entidades que van a aplicar el régimen especial y la fecha de adquisición de las respectivas participaciones.
e) La manifestación de que se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 163 quinquies de la Ley del Impuesto, tanto para la entidad dominante como para todas y cada una de las dependientes.
f) En su caso, la opción establecida en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto, así como la renuncia a la misma. Esta opción supondrá la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies de la Ley del Impuesto.
Los órganos administrativos competentes para la recepción de esta información comunicarán a la entidad dominante el número del grupo de entidades otorgado.
Asimismo, la entidad dominante deberá presentar una comunicación en caso de que se produzca cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo que aplican el régimen especial. Esta comunicación deberá presentarse dentro del periodo de declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca.
(…)
4. En el mes de diciembre de cada año natural, la entidad dominante deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la relación de entidades que, dentro de su grupo, apliquen el régimen especial, identificando las que motiven cualquier alteración respecto a las del año anterior. No obstante, en el caso de que se hayan incorporado entidades al grupo en el citado mes de diciembre, la información relativa a dichas entidades se podrá presentar hasta el 20 de enero siguiente.
En el caso de entidades que se incorporen al grupo, junto con esta comunicación se deberá aportar copia de los acuerdos por los que esas entidades han optado por el régimen especial. Estos acuerdos se deberán haberse adoptado antes del inicio del año natural en el que se pretenda la aplicación del régimen especial. No obstante, para las entidades de nueva creación que se incorporen a un grupo que ya viniera aplicando el régimen especial, será válida la adopción del acuerdo antes de la finalización del periodo de presentación de la primera declaración-liquidación individual que corresponda en aplicación del régimen especial, aplicándose en tal caso el régimen especial desde el primer día del periodo de liquidación al que se refiera esa declaración-liquidación.”.
De acuerdo con lo anterior, la aplicación del régimen especial del grupo de entidades y su composición depende de la voluntad de las entidades que lo conformen.
Por tanto, tanto la entidad dominante como las entidades dependientes absorbidas deberán adoptar los correspondientes acuerdos de sus respectivos consejos de administración. Al tratarse de una fusión por absorción con entidad de nueva creación dichos acuerdos se podrán adoptar en cualquier momento anterior a la finalización del periodo de presentación de la primera declaración-liquidación en la que corresponda aplicar el régimen especial del grupo de entidades.
No obstante, debe recordarse que en el caso de incorporar nuevas entidades al grupo, distintas de las entidades objeto de fusión, las mismas quedarán integradas en el grupo de entidades con efecto desde el año natural siguiente al de la adquisición de la participación salvo en el caso de entidades de nueva creación, en cuyo caso la integración se producirá desde el momento de su constitución, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163-quinquies RIVA RD 1624/1992 art. 61-bis