El régimen especial de fusiones y escisiones (Cap. VIII, Tít. VII TRLIS) es aplicable a la operación de escisión parcial descrita únicamente si concurren dos requisitos acumulativos: (i) el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente, y (ii) la entidad transmitente mantiene bajo su titularidad elementos que asimismo integran una o varias ramas de actividad. La condición de rama de actividad se define como conjunto de elementos patrimoniales capaces de determinar una explotación económica autónoma, conforme a la definición del art. 83.4 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social la tenencia, explotación, mejora, y administración de fincas rústicas y urbanas y la manipulación, conservación y venta de productos agrícolas, pecuarios y forestales. Es propietaria de una finca cuya superficie se distribuye en: cultivos de olivar; labor de secano y riego y cultivos tradicionales; y encinar y alcornocal con aprovechamiento de pastos. También es propietaria de otra finca que explota de forma directa, varios inmuebles urbanos y participa en otras entidades.
Pretende realizar una escisión parcial, aportando a una nueva entidad que se constituiría con los mismos socios y en las mismas proporciones que la escindida: la parte de la finca descrita dedicada al cultivo de olivar y labores de secano y riego y cultivos tradicionales, junto con los activos y pasivos afectos a esa explotación económica y rama de actividad agrícola. A otra entidad de nueva constitución se aportaría una parte de la misma finca dedicada a la explotación forestal, junto con los activos y pasivos vinculados a esa actividad que constituye rama de actividad. Las participaciones de las dos sociedades receptoras se atribuyen a los socios de la escindida en la misma proporción que participaban en ésta.
Los motivos de la operación son el conseguir: una gestión separada de las fincas por cultivos por existir diferencias importantes entre ellos tanto por la naturaleza del cultivo como por los ciclos de los mismos y el sector económico afectado; separación de riesgos económicos; mejorar la competitividad de cada actividad y lograr una mayor y mejor especialización en cada actividad.
Cuestión planteada
: Aplicabilidad a la operación descrita del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Por tanto, de acuerdo con las nuevas previsiones comunitarias, se modifica la definición de las operaciones de escisión con el objeto de ajustarla a las previsiones de la Directiva, que exige que tanto los elementos patrimoniales que mantiene bajo su titularidad la entidad escindida transmitente como los que son objeto de transmisión a la entidad adquirente constituyan una o varias ramas de actividad.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por la consultante, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra u otras explotaciones económicas que le permitan seguir realizando la misma actividad o actividades que ya venía realizando determinantes de una o varias ramas de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Por tanto, en la operación planteada deben existir al menos tres ramas de actividad en la entidad escindida, de las cuales dos se escinden, lo cual requiere la existencia de una organización empresarial de medios materiales y personales diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia de actividades económicas autónomas que permitan identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a las mismas, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrollas por cada rama o, existiendo una única actividad, como es el caso planteado de actividad agrícola y forestal, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, se requiere de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en cada explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciada determinante de tres actividades económicas autónomas, lo cual deberá tenerse en consideración a efectos de valorar si la explotación de olivar y labores de secano y riego y cultivos tradicionales, la explotación forestal de encinar y alcornocal con aprovechamiento de pastos y la explotación agrícola que se desarrolle en la finca que conserva el consultante, constituyen tres ramas de actividad. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho, por lo que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se realiza con la finalidad de conseguir una gestión separada de las fincas por cultivos por existir diferencias importantes entre ellos tanto por la naturaleza del cultivo como por los ciclos de los mismos y el sector económico afectado; separación de riesgos económicos; mejorar la competitividad de cada actividad y lograr una mayor y mejor especialización en cada actividad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83.2