La exención IVA de actividades educativas (art. 20.1.9º LIVA) requiere cumplimiento conjunto de dos requisitos: (i) subjetivo, que el prestador sea entidad de derecho público o entidad privada autorizada; (ii) objetivo, que la actividad sea educativa según el tipo enumerado (infancia, enseñanza escolar/universitaria/posgraduada, idiomas, formación profesional). Las prestaciones accesorias relacionadas directas se amparan en la exención si proceden de la misma entidad docente con medios propios o ajenos, con exclusiones expresas (deporte por terceros, alojamiento/alimentación, escuelas de conductores CAT A-B, entregas de bienes onerosas). La interpretación es restrictiva por ser excepción al principio general de sujeción.
Hechos
El empresa consultante realiza actividades con jóvenes y adolescentes dentro de un programa socio-educativo denominado "ocio alternativo". Las actividades incluyen la organización de actividades lúdico-deportivas, actividades musicales y de baile y actividades tipo manualidades o similares.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), ha establecido, en su artículo 20.uno.9º la siguiente exención:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.
Las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido se han de interpretar restrictivamente dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a titulo oneroso por un sujeto pasivo, y se debe respetar la exigencia del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común de IVA, como en numerosas ocasiones se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).
Por otra parte, en relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
En consecuencia con todo lo anterior y a la doctrina emanada del TJUE, la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, que debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
Según los antecedentes obrantes en este Centro Directivo son materias incluidas en los planes de estudios del sistema educativo español, entre otras, música, canto, guitarra, flamenco, danza clásica y danzas folklóricas españolas.
Por otra parte y, según doctrina reiterada de esta Dirección General, a efectos de la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 deben considerarse como centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos, ordenados con carácter de permanencia, con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
Por tanto, a tales efectos, no es preciso que el centro educativo disponga de un local determinado en el que se realice materialmente la actividad la enseñanza, siendo suficiente con que cuente con un conjunto ordenado de medios materiales y humanos destinados a la prestación del servicio de enseñanza.
Asimismo, el servicio de enseñanza que presta el empresario titular del centro educativo puede ser efectuado bien por dicho empresario o por personal dependiente del mismo, o bien por otros empresarios o profesionales con los que el empresario titular del centro lo haya subcontratado.
Se plantea el problema de determinar si, en ciertos casos, (“cursos” cuyo contenido consiste en practicar juegos de estrategia, o en trasladar a los asistentes a los mismos a una montaña, un río, u otro lugar idóneo para realizar todo tipo de actividades en contacto con la naturaleza, con el objeto de mejorar la motivación, la autoestima, etc.), el servicio prestado es en realidad un servicio de enseñanza o si, por el contrario, no tiene tal naturaleza, tratándose mas bien de un servicio lúdico, deportivo, de asesoramiento, de consultoría o de cualquier otro servicio de naturaleza distinta de la propia de los servicios de enseñanza.
Respecto de esta cuestión, no resulta posible establecer normas aplicables con carácter general para diferenciar un servicio de enseñanza de servicios de otra naturaleza, tales como un servicio lúdico, deportivo, servicios de asesoría, de consultoría u otros. La solución habrá que darla en cada caso concreto atendiendo a las características y naturaleza del servicio que se esté prestando.
Por otro lado el hecho de que un mismo empresario desarrolle una actividad de enseñanza y otras actividades distintas de aquella que además fuesen sus actividades principales, no determina que dicho empresario no pueda ser considerado titular de un centro educativo, sino que para ello lo relevante es si en su actividad de enseñanza presta o no única o fundamentalmente enseñanzas que están objetivamente incluidas en alguno de los referidos planes de estudios, con independencia por tanto del hecho de que realice otras actividades que no sean de enseñanza y que tales actividades sean de mayor importancia que la de enseñanza.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán exentas de dicho Impuesto las siguientes operaciones.
“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 13º, de la Ley 37/1992 a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
Por tanto, no resulta aplicable la exención a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por personas físicas, o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a dicha práctica.
Según la doctrina de este Centro Directivo, los servicios consultados se entienden incluidos en la práctica del deporte, como el esquí, montañismo, escalada etc.
3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que la entidad consultante se encuentre comprendida entre una de las entidades a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios deportivos prestados a personas físicas para la práctica del deporte o la educación física estarán sujetos pero exentos de dicho Impuesto. En otro caso, como es el caso planteado, los servicios citados estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el caso de que los servicios prestados estén sujetos y no exentos, el tipo impositivo aplicable a dichos servicios prestados a partir del 1 de septiembre de 2012 es el tipo general del 21 por ciento.
4.- El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
(…).".
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".
La exención prevista en el artículo 20.uno.8º no se aplica a las sociedades mercantiles, luego están sujetos y no exentos tributando al tipo impositivo del 10 por ciento los servicios de asistencia social consistentes en la realización de colonias de jóvenes menores de edad, estancia en un refugio con excursiones en la montaña y familiarización con la naturaleza prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad y realizadas por las citadas entidades mercantiles a partir del 1 de septiembre de 2012.
Por otra parte, en particular, los citados servicios si se prestaran a mayores de 25 años, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento a partir del 1 de septiembre de 2012.
5.- Por último, si como consecuencia de la aplicación de los criterios mencionados, en una misma operación y por precio único se prestaran servicios de diversa naturaleza, habrá de estarse a lo dispuesto por el apartado dos del artículo 79 de la Ley 37/1992 que establece:
”Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-8º, 9º y 13º; 79-Dos; 90-Uno; 91-Uno-2-7º-