La transmisión de inmueble está excluida de sujeción al IVA cuando los elementos transmitidos —corporales e incorporales— forman parte del patrimonio empresarial del enajenante y constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar actividad empresarial por sus propios medios, conforme a la jurisprudencia del TJUE. Quedan excluidas de esta no sujeción las meras cesiones de bienes, en particular la transmisión de inmuebles arrendados sin estructura organizativa de factores de producción. La aplicación depende de la calificación de cada supuesto concreto respecto al carácter autónomo de la unidad económica transmitida.
Hechos
La mercantil consultante va a adquirir un edificio de oficinas y aparcamientos que están arrendados por su propietario que dispone al efecto, de un contrato con una entidad especializada en la gestión y administración de la actividad de arrendamiento. También ha suscritos contratos con terceros relativos al mantenimiento de la finca (ascensores, sistemas anti incendios, limpieza, etc).
La consultante se subrogará en los contratos de arrendamiento de las oficinas, así como, en el contrato de mantenimiento que tiene suscrito el transmitente pero no en los contratos de gestión y administración de los arrendamientos que serán cancelados por la transmitente, al disponer la adquirente de medios materiales y humanos para llevar a cabo dicha actividad.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión del inmueble.
Contestación
1.- El número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que no estarán sujetas al Impuesto:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Unión Europea (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios
2.-. De acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, va a ser objeto de transmisión un edificio de oficinas y aparcamientos que se encuentran arrendados, subrogándose la adquirente en los contratos de mantenimiento del inmueble pero no el que la transmitente había suscrito con una empresa especializa para la gestión y administración de la actividad de arrendamiento.
En estas circunstancias, la operación objeto de consulta constituye la entrega de un inmueble arrendado que no se ve acompañada de una estructura organizativa de factores de producción, materiales y humanos, que permita considerar la operación como la transmisión de una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la trasmisión objeto de consulta estará sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, en la medida en que va a ser objeto de transmisión una edificación podría ser de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, que dispone que estarán exentas del mismo:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
No obstante, lo anterior, el propio apartado dos de este mismo artículo 20 de la Ley estable la posibilidad de que el sujeto pasivo que transmite las edificaciones renuncie a la aplicación de la exención en los siguientes términos:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
Por otra parte, el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley del impuesto señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
4.- En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, la transmitente podría renunciar a la exención contenida en el artículo 20.uno.22º del mismo texto legal, en cuyo caso será sujeto pasivo de la operación la consultante.
En este sentido, el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece en relación con la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, lo siguiente:
“1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guión, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
(…)
5. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
6. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
(…).”.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-1º; 20-uno-22º y dos: 84-Uno-2º-e)-