La cesión de vivienda a un empleado está sujeta al IVA como prestación de servicios realizada por empresario en desarrollo de actividad empresarial (art. 4.1 LIVA), pero resulta exenta conforme al art. 20.1.23ª LIVA al constituir arrendamiento de edificio destinado exclusivamente a vivienda. Las cuotas de IVA soportadas en el arrendamiento celebrado con el tercero (subarrendador) son deducibles únicamente en la parte correspondiente a la actividad exenta, aplicándose la prorrata de deducción si concurren simultáneamente operaciones sujetas y exentas.
Hechos
Una sociedad celebra un contrato de arrendamiento con un tercero que tiene por objeto una vivienda cuyo destino va a ser su cesión a un empleado que la utilizará como su residencia privada.
Cuestión planteada
Sujeción al impuesto, y en su caso, exención de estas operaciones.
Deducibilidad de las cuotas soportadas por el arrendamiento celebrado con el tercero.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( BOE del 29), en adelante, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas al Impuesto "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
A continuación, el artículo 5.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, define en su primer párrafo las actividades empresariales del siguiente modo:
"Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”
En particular, el artículo 5 antes citado, considera, respectivamente, en las letras b) y c) de su apartado Uno, que tienen la condición de empresarios las sociedades mercantiles y quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, incluyendo dentro de este último supuesto a los arrendadores de bienes.
Se encuentran, por tanto, sujetas al impuesto las entregas y prestaciones realizadas por quienes desarrollen actividades empresariales o profesionales en las condiciones anteriores, por lo que la cesión de la vivienda a un empleado a que se refiere la consultante está sujeta al IVA.
2. No obstante, debe considerarse lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23ª de la Ley 37/1992, cuya letra b) declara exentos los arrendamientos y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, cuando tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La cesión del uso de la vivienda a un empleado ha de considerarse exenta del Impuesto, al caber dentro de las figuras que la jurisprudencia del Tribunal Supremo configura como una de las formas de arrendamiento, entre otras, en su sentencia de 10 de diciembre de 1993. Así lo expresa en su fundamento jurídico 6º, que dispone que tales figuras [el subarrendamiento o la cesión de un local a un tercero ajeno al arrendamiento celebrado originariamente] (…) se tipifican, como el arrendamiento, por el mero goce o uso en cualesquiera de las formas de que sea susceptible, estableciéndose una relación de servicios entre la cosa y el sujeto, cual sugiere el art. 1543 del código civil, el cual conceptúa como arrendamiento el contrato por el que una de las partes se obliga a dar a otra el goce y uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto.
No es óbice a esta calificación el hecho de que la vivienda se ceda al empleado en el marco de una relación laboral, ya que el propio Tribunal Supremo, en su sentencia de 8 de octubre de 1903, rechazó que pudiera ser calificado como precario la cesión de una casa (…) en remuneración de determinados servicios que el inquilino debía prestar, en aquella ocasión a terceros.
Sobre el carácter oneroso o gratuito de las operaciones a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, siendo relevante la delimitación que da sobre este particular en su Sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, cuyo apartado 14 señala:
"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario".
Esta delimitación del concepto de prestación a título oneroso se encuentra igualmente en otras sentencias, como es, entre otras, la de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, Asunto 102/86.
En cualquier caso, y por lo que concierne al asunto al que se refiere este informe, resulta más relevante la Sentencia de 16 de octubre de 1997, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co.KG, Asunto C-258/95, cuyos apartados 15, 16 y 17 señalan lo que sigue:
"15. De la resolución de remisión de deduce, por una parte, que Julius Fillibeck Söhne realiza el transporte de sus trabajadores desde sus domicilios a su lugar de trabajo cuando dicho trayecto es superior a determinada distancia y, por otra parte, que estos trabajadores no efectúan ningún pago en contrapartida y no sufren ninguna disminución de salario por el valor correspondiente a ese servicio.
16. Por otra parte, puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no depende de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte.
17. En estas circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y una relación directa con el servicio prestado. Por consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación de servicios realizada a título oneroso."
A partir de la jurisprudencia que se ha señalado, y por referencia al supuesto sobre el que versa esta contestación, debe concluirse que la cesión de uso de las viviendas, previamente adquiridas o arrendadas por empresarios o profesionales para sus empleados o parte de ellos, es una operación que se efectúa a título oneroso. Ello se deduce por comparación de esta situación con la que se sometió a la valoración del Tribunal de Justicia en el caso sobre el que versa la última sentencia citada, considerando que uno de los argumentos que señala como relevante el Tribunal es que el trabajo a realizar y el salario a percibir por el empleado no dependen del hecho de que el empleador les proporcione el transporte al centro o centros de trabajo, circunstancia completamente diferente de aquélla en la cual existe un contrato en el cual se pacta de forma expresa que parte de las retribuciones a percibir por el empleado serán retribuciones no dinerarias o en especie.
En estos términos, ha de concluirse que para tales casos sí que cabe entender que una parte de los servicios prestados por el empleado es retribución o contraprestación por la cesión de uso del edificio o parte del mismo que en su favor hace el empleador y que aquél va a ocupar como vivienda.
Asimismo, y considerando que la operación de cesión del uso de la vivienda no es una operación efectuada a título gratuito, se deduce que no le es aplicable a la misma la exclusión que establece el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992, conforme a la cual no son deducibles las cuotas soportadas por referencia a bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, ya que esta exclusión o restricción es únicamente aplicable en los supuestos en que los bienes o servicios van a ser objeto de entrega gratuita, como indica la expresión "atenciones" que se contiene en la norma.
En consecuencia, concurren todas las circunstancias precisas para entender que esta prestación que la consultante realiza a favor de su empleado se encuentra exenta.
No ocurre así con el arrendamiento celebrado entre la consultante y su arrendador, porque el mismo precepto citado dispone que la exención no comprenderá los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, ni este supuesto de exención abarca aquéllos en que el destino de la cosa arrendada no sea su uso como vivienda por el arrendatario, sino su cesión a un tercero en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, por lo que deberá soportar el impuesto que le repercuta el arrendador por este arrendamiento que ha celebrado para ceder esta vivienda a su empleado.
3. En lo que respecta a la posibilidad de que la consultante deduzca el IVA soportado por el arrendamiento de la vivienda, hay que tener en cuenta la incidencia en el derecho a la deducción que, con carácter general, puede tener la realización de esta operación.
Así, el arrendamiento constituye una actividad empresarial habitual a efectos del Impuesto sobre el Valor añadido, al disponerlo así tanto el artículo 5 como el artículo 104.Tres.4º de su Ley reguladora, que señala que en todo caso constituirá una actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento, por lo que será preceptivo el cómputo de su importe para el cálculo de la prorrata de deducción del consultante.
Este precepto deberá ser tenido en cuenta, asimismo, junto con el artículo 101 y concordantes de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, para determinar la prorrata que le corresponda en la medida en que realice operaciones con derecho a deducción junto con otras que no otorgan este derecho, como es la descrita de arrendamiento de viviendas para su uso como tal, o bien para determinar si esta última actividad constituye un sector diferenciado de su actividad principal.
Atendiendo al concepto de sector diferenciado regulado en el artículo 9.1º.c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se consideran como tales aquéllos en los que las actividades realizadas y los regímenes de deducción sean distintos.
Se entenderá que una actividad económica realizada es diferente a la principal cuando aquélla tenga asignado un grupo diferente en la Clasificación Nacional de Actividades económicas, salvo cuando la accesoria tenga un volumen de operaciones que no supere el 15 por ciento del de la principal, y además contribuya a su realización.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
En relación con la actividad de cesión a que se refiere esta consulta, surge la duda de si la misma puede considerarse como constitutiva o no de una actividad accesoria respecto a la actividad principal desarrollada por el empresario o profesional que efectúa la cesión.
Sobre el concepto de accesoriedad se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades, siendo relevante a estos efectos la Sentencia de 25-2-1999, Card Protection Plan Ltd. (CPP), Asunto C-349/96, cuyos apartados 27 a 31 señalan lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24)."
La valoración del concepto de accesoriedad en este contexto no puede ser realizada operación por operación, sino que ha de realizarse por comparación entre la actividad de cesión de viviendas a uno o más empleados y la actividad principal o típica que desarrolle el empresario o profesional que efectúa dicha cesión.
En consecuencia, como no puede considerarse que la citada cesión de uso de la vivienda a un empleado permita a los clientes de la entidad cedente disfrutar en mejores condiciones de las prestaciones principales que constituyen el objeto de la actividad empresarial ni incide en forma alguna en las condiciones de dichas prestaciones, no cabe considerar el arrendamiento a favor de los empleados accesorio a la actividad principal.
Junto al requisito de accesoriedad, el citado precepto de la Ley del Impuesto sobre el Valor añadido exige, asimismo, para que las actividades accesorias tengan el mismo régimen de deducciones que el de la principal que aquéllas contribuyan a la realización de ésta, circunstancia que tampoco parece concurrir en el presente supuesto, por cuanto la cesión de viviendas concierne exclusivamente a uno de los factores productivos de los empresarios o profesionales que la realizan.
Por consiguiente, no cabe considerar esta actividad de cesión sea accesoria de la principal, en consecuencia, siempre que la clasificación que corresponda a esta última actividad en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, a nivel de grupo, sea distinta a la de arrendamiento de inmuebles y, además, el porcentaje de deducción de la actividad principal difiera en más de 50 puntos porcentuales, la actividad de arrendamiento constituirá un sector diferenciado de actividad.
En esta hipótesis, la cesión de uso de viviendas constituirá un sector diferenciado de la su actividad empresarial, por lo que el régimen de deducciones a aplicar por los empresarios o profesionales que efectúen dichas cesiones vendrá determinado según lo dispuesto por el artículo 101.uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al cual los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Así, las cuotas soportadas en la adquisición o arrendamiento de los edificios o partes de los mismos que van a ser objeto de una posterior cesión a sus empleados, dado que dicha cesión es una operación exenta del Impuesto, no serán deducibles, por cuanto el porcentaje de prorrata aplicable en el sector de arrendamiento para dichos empresarios o profesionales será igual a cero, en el caso de que todas las operaciones de arrendamiento o cesión de uso realizadas por la consultante se encuentren exentas del Impuesto.
En el supuesto de que, además, se realizasen otras operaciones de arrendamiento o cesión de uso sujetas y no exentas, sería de aplicación la regla de prorrata general o especial, según proceda, en el citado sector, para la determinación del importe de las cuotas deducibles.
Por último, en cuanto a las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios a utilizar en el conjunto de la actividad empresarial o profesional o en varios sectores diferenciados de la misma, éstas serán deducibles conforme a las reglas establecidas en el párrafo 4º del apartado uno del artículo 101 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Artículo 1543 del Código Civil. Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Dos, 20-Uno-23º, 92-Uno, 101 y 104-Tres