Los servicios prestados no reúnen los requisitos para aplicar el tipo reducido del 10% conforme al artículo 91.1.2.3º LIVA: no figuran en la enumeración taxativa de prestaciones (plantación, recolección, asistencia técnica, servicios veterinarios, etc.) ni son prestados específicamente a titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas para el desarrollo de las mismas. El tipo general del 21% resulta de aplicación. No procede considerar el tipo del artículo 91.3 LIVA sin que conste su ámbito de aplicación específico en los hechos consultados.
Hechos
La entidad consultante presta a titulares de explotaciones agrícolas y ganaderas servicios de ordeño de reses vacunas.
Cuestión planteada
- Aplicación a dichos servicios del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.2.3º de la Ley 37/1992.
- Si es posible la aplicación del tipo impositivo previsto en el artículo 91, apartado tres de la Ley 37/1992 a las operaciones realizadas por la entidad consultante.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según redacción dada por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, entre otras, a las siguientes prestaciones de servicios:
“3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.
El precepto anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:
1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.
2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.
3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.
Los servicios prestados por la entidad consultante no se encuentran entre los expresamente comprendidos en el artículo 91.Uno.2.3º de la Ley 37/1992 anteriormente citado.
2.- Por otro lado, el artículo 91, apartado tres de la citada Ley 37/1992, declara que “lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.”.
De acuerdo con el apartado tres del artículo 91, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la obtención de un bien cuya entrega tribute por un tipo impositivo reducido del Impuesto, se beneficiarán del mismo tipo reducido aunque las operaciones realizadas por el empresario se califiquen por la normativa vigente como prestaciones de servicios. Debe entenderse a estos efectos que las ejecuciones de obra a que se refiere el precepto son aquellas que tienen como resultado inmediato la obtención de un bien diferente a los materiales suministrados por el cliente, como consecuencia de la transformación de dichos materiales o de la incorporación de nuevos materiales por parte del empresario.
Las operaciones realizadas por la entidad consultante no cumplen los requisitos para la aplicación de lo previsto en dicho apartado tres del artículo 91 de la Ley 37/1992.
3.- De acuerdo con lo expuesto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento los servicios de ordeño de reses vacunas objeto de consulta efectuados por la entidad consultante para titulares de explotaciones ganaderas.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno-91-Uno-2-3º-91-Tres