Las retribuciones de miembros de órganos de gobierno constituyen rendimientos del trabajo conforme al artículo 17.2.e) LIRPF sin exigencia de vínculo laboral/estatutario. Las compensaciones por desplazamiento no califican como dietas del artículo 9 RD 439/2007 (no concurren gastos de desplazamiento ordenados por empleador fuera del centro de trabajo), por lo que se consideran gasto de la entidad deducible en su régimen fiscal, mientras que para el perceptor integran el rendimiento del trabajo sin límite de exención.
Hechos
El consultante es miembro de la Junta de Gobierno del Colegio Oficial de Ingenieros Agrónomos de Andalucía. Como miembro de la Junta percibe asignaciones por la asistencia a las reuniones de la misma, así como compensaciones por los gastos de desplazamiento.
Cuestión planteada
Si las referidas cantidades tienen la consideración de rendimientos del trabajo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), califica como rendimientos del trabajo “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.
La inclusión de un rendimiento dentro de la letra e) del artículo 17.2 de la Ley del Impuesto viene determinada por la pertenencia a un órgano que tenga encomendadas la función o funciones de administración y gestión del patrimonio de una entidad, cualquiera que sea la naturaleza de la misma y sin circunscribirla a los casos de entidades mercantiles.
En el escrito de consulta se señala que los miembros de la Junta de Gobierno del Colegio Oficial de Ingenieros Agrónomos de Andalucía perciben además de asignaciones por la asistencia a las sesiones de la Junta en representación del Colegio, unos importes en compensación por los gastos de locomoción por la utilización de medios de transportes libremente elegidos por ellos.
A las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento en que puedan incurrir los miembros de los órganos de gobierno de la entidad (o de cualquier otro órgano de gobierno de los previstos en el artículo 17.2.e) de la Ley del Impuesto) no le son de aplicación las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto), pues, el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica.
Para aquellos contribuyentes que no tienen una relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrirse en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de la actividad desarrollada por estas personas, en este caso de las funciones como miembros de la Junta de Gobierno del colegio profesional, pero no bajo las circunstancias de desplazamiento previstas en el artículo 9 del Reglamento, pues precisamente en casos como el aquí planteado el trabajo parece que se realiza en la propia sede del centro pagador o bien donde decida reunir a los miembros de gobierno para el ejercicio de sus funciones.
En estos casos a la entidad se le producen unos gastos como consecuencia de las reuniones de sus órganos de gobierno, entre los que se encuentran los de desplazamientos de sus miembros, que no constituyen la retribución, ni directa ni indirectamente, de la prestación de un servicio de estos miembros, del mismo modo que no existe renta cuando una persona utiliza los medios que le pone a su disposición su pagador para desarrollar su actividad, como, por ejemplo, por la utilización de la sala de juntas de la entidad por los miembros de los órganos de gobierno.
No obstante, cabría la posibilidad de que pudiera apreciarse la existencia de un «gasto por cuenta de un tercero», en este caso, del colegio oficial, para ello sería preciso que se cumplieran los siguientes requisitos:
1º.- Que la relación que une al contribuyente con el pagador sea de las previstas en el artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, o, lo que es lo mismo, que no se tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.
2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso la entidad, tengan por objeto poner a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éste pueda realizar sus funciones, entre las que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el «pagador» se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.
En consecuencia:
- Si el Colegio pone a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éstos acudan al lugar en el que deben realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para estos miembros.
- Si el Colegio reembolsa a los miembros de los órganos de gobierno los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo acudir, estaríamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención como rendimiento del trabajo.
Por tanto, en el presente caso, las cantidades que el colegio oficial reembolse a los miembros de la Junta de Gobierno por los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios, -siempre que estos no acrediten que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o se les abone una cantidad para que estos decidan libremente cómo asignarla- , de acuerdo con lo expresado, se encuentren sometidas al Impuesto, procede encuadrarlas en la letra e) del artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, estando sujetas al tipo de retención del 35 por ciento, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 101 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006 Artículo 17.2.e)
RIRPF, RD 439/2007 Artículo 9