Los almacenes fiscales deben llevar contabilidad de existencias en el libro-registro conforme al artículo 13.4 del RIE, documentando en el cargo los biocarburantes recibidos y en la data los expedidos, consignando expresamente el régimen aplicable (exención, tipo reducido o tipo general). Esta obligación es inherente a la autorización para recibir, almacenar y distribuir productos sujetos a impuestos especiales bajo régimen de intervención de la Administración, que incluye control material de entrada/salida y recuentos de existencias.
Hechos
El titular de un depósito fiscal de biocarburantes tiene la intención de realizar envíos de biodiesel puro (100% ésteres metílicos de ácidos grasos) a almacenes fiscales y detallistas de hidrocarburos quienes posteriormente va a ser mezclados en sus propias instalaciones con sus otros biocarburantes, productos que los contengan y carburantes convencionales.
Cuestión planteada
Procedimiento de contabilidad entradas, salidas y existencias que deberán realizar los almacenes fiscales y detallistas en relación con los biocarburantes que van a ser mezclados en sus establecimientos.
Contestación
En primer lugar, debe tenerse en cuenta que, a tenor del lo establecido en los artículos 46, 49 y 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, el biodiesel para uso como carburante es un hidrocarburo de la tarifa 1ª del Impuesto sujeto a tipo general, si bien, en la actualidad el tipo impositivo aplicable es de 0 euros por 1.000 litros.
1º Almacenes fiscales
El apartado 2 del artículo 1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, establece que se entenderá por almacén fiscal:
"El establecimiento autorizado para recibir, almacenar y distribuir, con las condiciones que se establecen en este reglamento, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con el impuesto devengado en el ámbito territorial interno, si bien con aplicación de un tipo reducido o de un supuesto de exención. En un establecimiento autorizado como "almacén fiscal" también se podrá recibir, almacenar y distribuir productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con el impuesto devengado con aplicación de un tipo impositivo general”.
El artículo 13.4 del citado Reglamento establece que “en el almacén fiscal se deberá llevar una contabilidad de existencias, figurando en el cargo los productos recibidos, y en la data los salidos del almacén, consignando expresamente si se trata de productos recibidos y expedidos con exención del impuesto o con aplicación de un tipo reducido. Ambos tipos de asientos se justificarán con los correspondientes documentos de acompañamiento o con los documentos que los sustituyan según lo dispuesto en este reglamento”.
Conforme a lo anterior, tras su inscripción en el Registro Territorial, un almacén fiscal está autorizado para recibir, almacenar y distribuir productos objeto de los impuestos especiales, “con aplicación de un tipo reducido o de un supuesto de exención”, pudiendo también recibir, almacenar y distribuir productos recibidos con aplicación de un tipo impositivo general. Tal autorización implica que el establecimiento queda sometido al régimen de intervención, como establece el artículo 46.2 del Reglamento.
El régimen de intervención comporta, para la Administración, entre otras facultades:
- el control de “los productos y las materias primas que se introduzcan, almacenen o salgan de los establecimientos” (cfr. artículo 48.1.b del Reglamento).
- la realización de “recuentos de las existencias de materias primas, productos y marcas fiscales que se encuentren en los establecimientos” (cfr. artículo 48.1.e del Reglamento).
En consecuencia, el régimen de intervención al que se somete un almacén fiscal obliga a que la contabilidad de existencias que ha de llevarse en el mismo comprenda también el movimiento de los productos recibidos con aplicación de un tipo ordinario. De otro modo, no sería posible efectuar ni el control de los productos introducidos y almacenados ni los correspondientes recuentos de existencias.
Por consiguiente, la obligación de llevar una cuenta corriente para el control de movimientos en un libro habilitado por la oficina gestora del impuesto es exigible, tanto para los productos recibidos y expedidos con exención del impuesto o con aplicación de un tipo reducido, supuesto en el que se incluye el biodiesel destinado a ser mezclado con gasóleo a tipo reducido, como para aquellos recibidos con aplicación de un tipo impositivo general, supuesto en el que se incluye el biodiesel destinado a ser mezclado con gasóleo a tipo general.
2º Detallistas de Hidrocarburos:
En relación con los detallistas de hidrocarburos el artículo 106 establece respecto de los detallistas de gasóleo que “deberán llevar un registro del gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido y de los abonos efectuados en sus cuentas bancarias por las ventas efectuadas mediante tarjetas-gasóleo bonificado o por el ingreso de cheques-gasóleo bonificado, como medio para justificar el destino dado a dicho producto. Este registro deberá ser habilitado por la oficina gestora de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de este Reglamento”.
Tratándose de detallistas de hidrocarburos, en la medida en que se trata de establecimientos no sujetos a intervención, la obligación de llevar una cuenta corriente para el control de movimientos de productos, establecida en el referido artículo 106, tan solo afecta a los productos recibidos y expedidos con aplicación de un tipo reducido.
Por tanto, en principio sólo estarán obligados al registro contable del biodiesel que vaya a destinarse a ser mezclado con gasóleo a tipo reducido. Todo ello, sin perjuicio de la obligación del detallista de acreditar a través de los medios de prueba establecidos en el artículo 39.5 del Reglamento de Impuestos Especiales que los productos poseídos se encuentran en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 39.1 de dicha norma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 24-4, 16-2 y 19, 56 y 59. RIIEE RD 1165/1995, art. 10