El abandono de un régimen de depósito distinto de los aduaneros que acoja bienes despachados a libre práctica con exención del IVA constituye operación asimilada a importación conforme al artículo 19.5 de la Ley 37/1992, generando cuota devengada liquidable en el modelo 380. La deducción de la cuota devengada procede siempre que el sujeto pasivo cumpla los requisitos generales de deducción del capítulo I del título VIII de la Ley del IVA. La liquidación procede únicamente cuando durante la permanencia en el régimen hubieran mediado entregas o prestaciones de servicios exentas vinculadas a tales bienes; en ausencia de tales operaciones intermedias, no existe base imponible en el abandono del régimen.
Hechos
La consultante desea saber las obligaciones formales derivadas de la salida del régimen de depósito distinto del aduanero de mercancías importadas y que son objeto de servicios exentos durante la vinculación.
Cuestión planteada
La relacionada en los hechos.
Contestación
1.- El artículo 19.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que se consideran operaciones asimiladas a las importaciones de bienes:
“5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
(...)”.
2.- Por su parte, el artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), dispone lo siguiente:
"3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones y con arreglo al modelo que, a tal efecto, determine el Ministro de Economía y Hacienda.
Las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán deducibles en el propio modelo, conforme a los requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto".
3. - El modelo al que se refiere el precepto reglamentario es el Modelo 380 que se regula en la Orden EHA 1308/2005, de 11 de mayo (BOE del 13), modificada por la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
De acuerdo con lo dispuesto en el Anexo XLIX, Instrucciones para cumplimentar el Modelo 380, de la referida Orden EHA/3482/2007:
“Conforme a lo establecido en el artículo 19 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, se utilizará para liquidar, entre otras, las siguientes operaciones:
8. El abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los bienes de importación, despachados a libre práctica con exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley, y que durante su permanencia en el referido régimen hubieran sido objeto de entregas o prestaciones de servicios a su vez exentas”.
Igualmente en esta Orden se establece:
“Por el contrario, y según la propia Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y particularmente lo dispuesto en el referido artículo 19, el modelo 380 no se utilizará en las situaciones que se detallan a continuación:
(...)
3. Cuando se produzca el abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los bienes despachados a libre práctica con exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 y que durante su permanencia en el citado régimen no hubieran sido objeto de posteriores entregas o prestaciones de servicios a su vez exentas, en cuyo caso se liquidará el Impuesto devengado a la importación, calculado conforme a la regla 3ª del apartado Dos del artículo 83, sin perjuicio de lo establecido en la letra a) del apartado Quinto del Anexo a la Ley.”
Por lo tanto, el nuevo marco jurídico establecido para las operaciones asimiladas a la importación significa que cuando una mercancía importada se vincula al régimen de depósito distinto del aduanero, despachándola a libre práctica, y es objeto de una entrega y/o servicio exento durante su permanencia en el régimen, la salida del mismo determinará, en cualquier caso, la realización de una operación asimilada a la importación de bienes y no, como anteriormente, una importación en sentido estricto si había sido objeto, únicamente de servicios exentos, pero no de entregas exentas.
En consecuencia, la entidad consultante deberá liquidar la operación conforme a lo establecido en el Título X del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y demás normas de desarrollo y gestión de este tipo de operaciones, entre las que cabe citar la la Orden EHA 1308/2005 y la Orden EHA/3482/2007 que la modifica. Es decir, la liquidación del impuesto deberá realizarse mediante el modelo 380 sin necesidad de declararse mediante el modelo 303.
Asimismo, la consultante estará obligada a consignar las referidas operaciones en el modelo 390 “Declaración resumen anual IVA”, apartado 5 “Operaciones realizadas en régimen general”, en las casillas 202 a 207, según los casos, así como en las casillas 52 y 53, correspondientes al IVA deducible en importaciones de bienes corrientes.
4.- Finalmente, debe señalarse que el artículo 164.Uno.4º de la Ley 37/1992 dispone que los sujetos pasivos están obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
En este sentido, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido desarrolla las obligaciones contables de los sujetos pasivos en el Título IX, artículos 62 a 70 ambos inclusive.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62, apartado 1, del mencionado Reglamento “los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general, y en los términos dispuestos por este Reglamento, los siguientes Libros Registros:
a) Libro Registro de facturas expedidas.
b) Libro Registro de facturas recibidas.
c) Libro Registro de bienes de inversión.
d) Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.”
Por lo que se refiere al Libro Registro de facturas recibidas, el artículo 64 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente:
“1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas y documentos de Aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones objetivas que lo justifiquen.
2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el Libro Registro de facturas recibidas.
(…)
3. Será válida, sin embargo, la realización de asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas que, después, habrán de ser numeradas y encuadernadas correlativamente para formar el Libro regulado en este artículo.
4. En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, y, en su caso, el tipo impositivo y la cuota tributaria.
(…)
5. Podrá hacerse un asiento resumen global de las facturas recibidas en una misma fecha, en el que se harán constar los números inicial y final de las facturas recibidas asignados por el destinatario, siempre que procedan de un único proveedor, la suma global de la base imponible y la cuota impositiva global, siempre que el importe total conjunto de las operaciones, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido, no exceda de 6.000 euros, y que el importe de las operaciones documentadas en cada una de ellas no supere 500 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido.
Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos.”.
Por su parte, el artículo 36 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), establece la obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registros, señalando que:
“De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29.2.f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto General Indirecto Canario por medios telemáticos, estarán obligados a presentar una declaración informativa con el contenido de los libros registro a que se refiere el artículo 62.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre y el artículo 30.1 del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Canarias, por el que se aprueban las normas de gestión, liquidación, recaudación e inspección del Impuesto General Indirecto Canario y la revisión de los actos dictados en aplicación del mismo.
Existirá obligación de presentar una declaración informativa por cada periodo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto General Indirecto Canario. Dicha declaración contendrá los datos anotados hasta el último día del periodo de liquidación a que se refiera y deberá presentarse en el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho periodo.”
Dicho precepto ha sido objeto de desarrollo reglamentario por parte de la Orden EHA/3787/2008, de 29 de diciembre (BOE del 30), por la que se aprueba el modelo 340 de declaración informativa.
En virtud de lo previsto en el artículo 3 de la citada Orden Ministerial, “deberán presentar el modelo 340 de Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto General Indirecto Canario por medios telemáticos, y que a su vez opten por el sistema de devolución mensual regulado en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, o en los artículos 7 y 8 del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Canarias, por el que se aprueban las normas de gestión, liquidación, recaudación e inspección del Impuesto General indirecto canario y la revisión de los actos dictados en aplicación del mismo.”
De conformidad con lo expuesto anteriormente, la entidad consultante vendrá obligada a presentar el modelo 340 de declaración informativa en la medida en que se acoja al sistema de devolución mensual a que se refiere el artículo 30 del Reglamento del Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 19-5º-