La transmisión del local está sujeta al IVA como entrega de bienes realizada por empresario en desarrollo de actividad empresarial (art. 4.1 LIVA). No obstante, si el local constituye la totalidad del patrimonio empresarial del consultante y el adquirente continúa el ejercicio de las mismas actividades, resultaría de aplicación la exención por transmisión de patrimonio empresarial completo (art. 7.1.a LIVA), siempre que se califique como universalidad total de bienes conforme a la jurisprudencia comunitaria. La no sujeción depende del cumplimiento simultáneo de ambos requisitos: que sea totalidad del patrimonio y que haya continuación de actividad por el adquirente.
Hechos
El consultante es propietario de un local que destina al arrendamiento, constituyendo éste la totalidad de su patrimonio empresarial. La sociedad arrendataria va a adquirir el citado local, donde realiza su actividad de venta de motocicletas.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión del local, al tratarse de la totalidad del patrimonio empresarial del consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, la letra d), del apartado Uno, del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga expresamente la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
2.- En el caso de que la totalidad del patrimonio empresarial del consultante estuviese constituido por el local objeto de la transmisión, podría ser de aplicación el artículo 7, número 1º, letra a), de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
"No estarán sujetas al Impuesto:
1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente".
La aplicación de la regla de no sujeción regulada en el precepto citado está condicionada a la concurrencia de los requisitos que se enuncian en el mismo, de forma que, la transmisión parcial de un patrimonio empresarial está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que pueda ser considerada una universalidad parcial de bienes.
El artículo 7, antes citado, debe interpretarse de conformidad con la sentencia de 27 de noviembre de 2003, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto Zita Modes Sàrl, relativa a la no sujeción al Impuesto de la cesión de una universalidad total o parcial de bienes a otro sujeto pasivo.
En la citada sentencia, el Tribunal aprecia que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva está encaminado a "permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de 'transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de una aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes' debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias." El Tribunal estima que "las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente." Además, "dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer."
De ello se deduce que el criterio seguido por este Centro Directivo por el que uno de los requisitos para la aplicación del artículo 7, apartado 1, letra a) de la Ley 37/1992 era que el adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente, ha de ser modificado en función de la sentencia anteriormente citada, de modo que, si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.
Por tanto, y de acuerdo con lo expuesto, el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7, 1º, a) de la Ley 37/1992, solo resultará aplicable en los casos en que concurran las circunstancias citadas anteriormente, teniendo en cuenta que no es preceptivo que el adquirente desarrolle la misma actividad que realizaba el transmitente.
3.- La operación a que se refiere el escrito de consulta, que consiste en la transmisión de un inmueble, no puede considerarse incluida en el ámbito objetivo de aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992, tal y como éste ha de interpretarse a la luz de la sentencia citada.
La no sujeción está condicionada a que los elementos transmitidos sean los elementos patrimoniales constitutivos de una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, siempre que se trate de la transmisión de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyan una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. A estos efectos, no constituye transmisión de rama de actividad la transmisión de las existencias de la empresa o de uno o varios elementos de su activo empresarial.
En consecuencia, si la transmisión, aún teniendo por objeto el total del patrimonio empresarial o profesional del transmitente, únicamente consiste en la liquidación del remanente de un activo, de forma que no se transmite un conjunto de elementos susceptibles de funcionar autónomamente, sino que lo que se procede es a la liquidación de los elementos que permanecen en el patrimonio empresarial o profesional, a la venta de esos elementos no le será aplicable la no sujeción al impuesto.
Dicha transmisión, por tanto, ha de considerarse como una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que se realice por un empresario o profesional.
4.- Por otro lado, y dado que la transmisión va a estar sujeta al realizarse por un empresario o profesional, debe observarse, lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual estarán exentas:
"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.(…)"
Por tanto, en principio, la transmisión del local arrendado a que se refiere esta consulta, estará sujeta y exenta de este Impuesto, salvo que fuera posible la renuncia a esta exención.
5.- En tal sentido, el apartado Dos del ya citado artículo 20 señala las condiciones que deben concurrir para que esta renuncia sea posible, el íntegro contenido del mismo es el que sigue:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
Si se cumplen los presupuestos materiales que en el apartado anterior se han señalado, será necesario, asimismo, que la operación se formalice del modo indicado en el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifican otras normas tributarias( BOE del 31), según el cual:
"1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles."
Es preciso, por tanto, que el consultante haya renunciado de forma expresa con carácter previo o simultáneo a la transmisión y que esta renuncia se justifique mediante la declaración a que se refiere el artículo reglamentario parcialmente transcrito.
6.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación:
1º.- La transmisión del local a que se refiere el consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido no siéndole de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.1º a) tal y como se ha indicado en los apartados anteriores de esta contestación.
2º- La transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo, de acuerdo con el artículo 20.Uno.22 de su Ley reguladora.
No obstante, si el transmitente hubiese renunciado a la exención en el momento de la transmisión del edificio, la entrega del mismo no tributara por este Impuesto
En todo caso, deberá justificarse mediante una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por la adquisición del correspondiente bien inmueble.
3º- En caso de que no concurran ni las circunstancias determinantes de la sujeción ni los requisitos que condicionan la renuncia a la exención, la entrega de los locales de negocio deberá tributar por el concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-1º-a), 20-Uno-22º, 20-Dos. RD 1624/1992 art. 8-1