La recuperabilidad del IVA soportado por entregas de bienes y prestaciones de servicios a instituciones comunitarias europeas se rige por el Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas y sus disposiciones de desarrollo en España. Los sujetos pasivos pueden deducir las cuotas de IVA soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones exentas destinadas al uso oficial de la Comunidad Europea. La sujeción al IVA de las operaciones requiere verificar la concurrencia de entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso en desarrollo de actividad empresarial, criterio que debe evaluarse conforme a la jurisprudencia del TJUE en los asuntos C-215/94 y C-384/95.
Hechos
La Comunidad Autónoma consultante participa en la ejecución de un proyecto parcialmente financiado por la Comunidad Europea dentro del programa LIFE MEDIO AMBIENTE.
Cuestión planteada
Recuperabilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado
Contestación
1.- El artículo 2, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que en la aplicación del impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español.
El artículo 3º del Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas establece que "los Gobiernos de los Estados miembros adoptarán, siempre que les sea posible, las disposiciones apropiadas para la remisión o el reembolso de los derechos indirectos y de los impuestos sobre la venta incluidos en los precios de los bienes muebles o inmuebles cuando las Comunidades realicen, para su uso oficial, compras importantes cuyo precio comprenda derechos e impuestos de esta naturaleza".
El artículo 1 de las disposiciones de desarrollo del Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas en el Reino de España, realizado "ad referéndum" en Bruselas el 24 de julio de 1996 y el 2 de octubre de 1996 (Boletín Oficial del Estado de 7 de febrero de 1996), establece lo siguiente:
"Las autoridades españolas concederán a las Comunidades Europeas la exención de los impuestos indirectos sobre las entregas de bienes y las prestaciones de servicios para uso oficial en los límites fijados por el Estado miembro de acogida (como tal se entenderá aquel en cuyo territorio se halle establecida la institución de las Comunidades Europeas beneficiaria de la adquisición del bien o servicio de que se trate). Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir las cuotas de dicho impuesto que hubiesen soportado en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones exentas."
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Respecto a la posible existencia o no en el supuesto planteado en el escrito de consulta de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por la consultante en favor de la Comunidad Europea, a las cuales podría serles de aplicación el supuesto de exención anteriormente mencionado, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996 en el asunto C-215/94 y de 18 de diciembre de 1997 en el asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996 en el asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva), relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Europea, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997 en el asunto C-384/95 ("sentencia Lansboden"), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Unicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Esta Dirección General considera que en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, la Comunidad Europea no adquiere al consultante bienes o servicios en provecho propio de los cuales pueda considerarse consumidora, constituyendo los importes que la Comunidad entrega a la consultante subvenciones otorgadas por la primera a la segunda en el cumplimiento de sus funciones de fomento de la conservación y defensa del medio ambiente. Los compromisos que asume la consultante frente a la Comunidad son simplemente la manifestación para este caso concreto de las medidas que en relación con toda subvención pública se establecen para garantizar el cumplimiento de los fines que con su otorgamiento se pretenden conseguir.
Al no existir operación sujeta al Impuesto realizada por el consultante en favor de la Comunidad, resulta evidente que no cabe tampoco aplicar a tal operación inexistente las exenciones previstas en el Acuerdo entre el Reino de España y la Comisión Europea para el desarrollo del Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas en el Reino de España.
3.- Las adquisiciones de bienes y servicios realizadas por la consultante para el desarrollo del proyecto tampoco pueden beneficiarse de la exención mencionada en el artículo 3º del Protocolo sobre Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas, habida cuenta de que no se trata de compras realizadas por la misma Comunidad para su uso oficial, sino de adquisiciones realizadas por una persona jurídica (la entidad consultante) diferente de aquélla. Por ello, la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 1 de las disposiciones de desarrollo del Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas en el Reino de España, no ampara las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas con destino al consultante, cuya sujeción y exención seguirán las normas generales previstas por la normativa reguladora del tributo.
4.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 92, 93 y 94 de la Ley 37/1992, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la adquisición de bienes y servicios únicamente podrán ser objeto de deducción si quienes las soportaron lo hicieron en condición de empresarios o profesionales y siempre que utilicen tales bienes y servicios en la realización de operaciones efectuadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
La ejecución por la consultante del proyecto a que se refiere el presente informe no supone, a la vista de los antecedentes aportados con el escrito de consulta, el ejercicio de una actividad empresarial o profesional por dicho ente público, por lo que no serán deducibles para el mismo las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por él soportadas con ocasión del desarrollo del proyecto, las cuales, por consiguiente, tendrán el carácter de "IVA no recuperable" a efectos de la determinación del importe de los costes de realización del proyecto a subvencionar por la Comunidad Europea.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 2,4, 92, 93 y 94