En operaciones de compraventa con entregas parciales o pagos anticipados, el IVA se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio (art. 75.2 LIVA), no necesariamente en la firma de la escritura. La obligación de modificar el importe de pagos a cuenta depende de si la base imponible se altera durante la ejecución del contrato; de ser así, debe reflejarse mediante documento que acredite la variación, aunque la escritura pública registra la operación definitiva. La sujeción al gravamen y el devengo se producen en el momento de cada percepción de fondos por los importes efectivamente cobrados.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la gestión de viviendas protegidas en régimen de cooperativa, habiendo abonado sus cooperativistas antes del 1 de julio de 2010 cantidades a cuenta que se han facturado al tipo vigente del 7 por cien. Aún no se ha producido la firma de la escritura pública, si bien se ha visado el contrato de compraventa con la Consejería de Vivienda.
Cuestión planteada
Tratamiento que debe darse a la situación en el contrato de compraventa, obligación o no de modificar el importe del Impuesto correspondiente a los pagos a cuenta y necesidad de reflejar esta situación en la escritura de compraventa.
Contestación
1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) (en adelante LIVA), establece la sujeción al impuesto de las operaciones de entrega de bienes. El hecho imponible “entrega de bienes”, se define como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si dicha disposición se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
El artículo 75 de la Ley del Impuesto, al regular las reglas de devengo de dicho Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
(…)”.
El artículo 609 del Código Civil establece que la propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
El artículo 1.445 del C.c. dispone que por el contrato de compra y venta uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente.
Según el artículo 1.462 del C.c., se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere lo contrario.
De acuerdo con todo lo anterior, deberá considerarse que la entrega del bien se entiende realizada en el momento en que se formalice la venta mediante escritura pública.
2.- Por otra parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Por lo tanto, el Impuesto se devengará, en principio, cuando se ponga la vivienda a disposición del adquirente, sin perjuicio de que el Impuesto también se devengará con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, y por el importe efectivamente pagado.
3.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
El artículo 79, apartado uno, de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”
El resto del artículo queda con el mismo contenido.
Dos. Se modifica el encabezado del apartado uno del artículo 91, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:”
El resto del apartado y artículo quedan con el mismo contenido.”
4.- De acuerdo con lo expuesto, el devengo aplicable a las operaciones objeto de consulta se produce conforme a lo establecido en el artículo 75.Uno, número 1º, de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado 75 de la Ley 37/1992.
Así pues, el tipo impositivo aplicable a los pagos a cuenta anteriores a la entrega de los bienes objeto de la operación será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente, dado que éste será el momento del devengo del Impuesto correspondiente a los mismos.
En este caso deberán considerarse los criterios deducidos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals.
En dicha sentencia, el Tribunal argumenta lo siguiente:
“44. En primer lugar, procede recordar que el artículo 10, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva prevé que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios.
45. El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, según el cual en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la regla enunciada en el párrafo primero de esta misma disposición y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta.
(…)
47. Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo.
48. El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible enesa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.
(…)
51. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado”.
De acuerdo con la sentencia parcialmente reproducida, los pagos a cuenta realizados con anterioridad al 1 de julio de 2010, correspondientes a operaciones cuyo devengo, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad a esa fecha, determinarán en esa proporción el devengo del Impuesto calculado conforme a los tipos impositivos vigentes cuando se efectúen siempre que los bienes o servicios a que se refieran estén identificados con precisión.
En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente a dichos pagos a cuenta no deberá ser objeto de rectificación alguna aun cuando la realización de la operación a la que se refieran y, por tanto, el devengo determinado por aplicación del artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad al 30 de junio de 2010.
Es decir, si en el pago anticipado se aplicó el tipo del 7 por ciento y, en el momento de formalizarse la compraventa resulta aplicable el 8 por ciento, no se modificará el tipo aplicado en el pago anticipado en la parte, total o proporcional, que corresponda.
5.- En conclusión, los pagos anticipados satisfechos a cuenta de la futura entrega de la vivienda, respecto de los cuales se repercutió el correspondiente Impuesto al 7 por ciento, no deberán ser objeto de regularización como consecuencia de la variación del tipo impositivo, aun cuando la elevación a escritura pública y la entrega de la vivienda se produzcan con posterioridad al 30 de junio de 2010.
El importe que se debe consignar en concepto del Impuesto en la escritura pública de compraventa será el efectivamente satisfecho por el comprador.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 26/2009 art. 79-Uno. Ley 37/1992 art. 75; 90