En el régimen de transparencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF), las rentas positivas imputadas por participación en entidad no residente generan derecho a deducción en cuota íntegra del gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por distribución de dividendos (art. 91.8 LIRPF), limitado al menor entre lo pagado y la cuota española correspondiente; adicionalmente, los impuestos soportados por la entidad no residente sobre rentas procedentes de terceros países (Reino Unido, España) pueden ser deducibles conforme al art. 80.1 LIRPF si tales rentas resultan imputables por transparencia, siendo requisito que no procedan de paraísos fiscales. Las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a 2018 son compensables en los términos generales del art. 71 LIRPF.
Hechos
La consultante manifiesta que a partir de 1 de enero de 2018 es residente fiscal en España, habiendo sido con anterioridad residente fiscal en México.
Asimismo manifiesta ser titular de la totalidad de las acciones de una sociedad residente en las Bahamas, habiéndose imputado en su impuesto sobre la renta de México los beneficios obtenidos por la sociedad hasta el 31 de diciembre de 2017, por aplicación de un régimen de transparencia fiscal internacional existente en el impuesto sobre la renta mexicano.
La consultante manifiesta que aplicará el régimen especial de transparencia fiscal internacional establecido en el artículo 91 de la Ley del Impuesto español en el ejercicio 2018, y que en dicho ejercicio la sociedad ha procedido a un reparto de reservas.
Cuestión planteada
Si las reservas de la sociedad distribuidas a la consultante, que se corresponden con beneficios obtenidos por la sociedad por los que ya ha tributado la consultante en el impuesto sobre la renta mexicano, pueden ser excluidos de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas español, o en caso negativo, si sería aplicable la deducción por doble imposición internacional establecida en el artículo 80 de la Ley del impuesto español.
Procedencia de la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a 2018 a efectos de determinar la renta a integrar por la consultante por la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional del impuesto sobre la renta de las personas físicas español.
Contestación
En relación con las deducciones aplicables en el régimen especial de imputación de rentas por transparencia fiscal internacional regulado en el artículo 91 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en la consulta V2830-13 se señalaba al respecto:
“El consultante plantea cuales son las deducciones de la cuota íntegra aplicables, cuando la persona física incluya en su base imponible las rentas positivas obtenidas por la entidad instrumental no residente en la que participa.
El artículo 91.8 de la Ley 35/2006, establece:
“Será deducible de la cuota líquida el impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible.
Esta deducción se practicará aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquél en el que se realizó la inclusión.
En ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios considerados como paraísos fiscales.
Esta deducción no podrá exceder de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por la renta positiva imputada en la base imponible.”
En consecuencia, el consultante podrá deducir de su cuota íntegra el gravamen satisfecho en el extranjero por los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de la sociedad en transparencia, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible, si bien no podrá deducir los impuestos satisfechos en Jersey, al ser un paraíso fiscal.
Se consulta asimismo si los impuestos soportados por la entidad no residente por las rentas recibidas procedentes del reino Unido y España, tienen la consideración de impuesto deducible en la cuota íntegra del IRPF del consultante, por aplicación del artículo 80.1 de la Ley del Impuesto, si fueran imputables por aplicación del régimen de Transparencia fiscal internacional.
El referido artículo 80.1 establece:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.”
El reproducido artículo 80.1 regula el régimen aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la deducción por doble imposición internacional, que queda limitada a los impuestos de naturaleza análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al impuesto sobre la Renta de no Residentes satisfechos por el contribuyente, lo que excluye los satisfechos por la sociedad en régimen de transparencia. En todo caso, la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional del artículo 91 de la Ley del Impuesto, supone la aplicación del régimen especial de deducibilidad de impuestos o gravámenes satisfechos en el extranjero previsto en dicho artículo, lo que excluye la aplicación del referido artículo 80.1 de la Ley del Impuesto.
(…)”.
Si bien las consideraciones anteriores correspondían a la anterior redacción del artículo 91 de la LIRPF, deben mantenerse tras la modificación de dicho artículo efectuada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), al no haberse modificado su redacción en los aspectos analizados, si bien el antiguo apartado 8 del artículo 91 ha pasado a ser, tras la referida modificación, el apartado 10.
De acuerdo con lo anterior, la consultante podrá deducir de la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas español lo satisfecho en el Impuesto sobre la renta mexicano por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de la sociedad en transparencia.
No obstante, en el presente caso, se da el supuesto inverso: la consultante ha tributado en México por las rentas imputadas de la sociedad en transparencia, debiendo tributar ahora en el IRPF español por los dividendos correspondientes a esas rentas previamente imputadas en un impuesto extranjero.
Debe tenerse en cuenta que el régimen de transparencia supone la consideración, a efectos fiscales, de determinadas rentas obtenidas por la sociedad en transparencia y de su titularidad como rentas de los socios que ostentan su control, lo que equivaldría a su consideración fiscal análoga a rentas distribuidas o percibidas por el socio, aunque jurídicamente sigan en el patrimonio de la sociedad, al no haber sido repartidas.
Asimismo, debe tenerse en cuenta la autonomía e independencia de ambos Impuestos, mexicano y español, de tal forma que las referencias realizadas en el artículo 91 de la LIRPF a la previa imputación o tributación de las rentas, se refieren a su gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo en los casos en los que existe una referencia expresa a que dicha tributación corresponde a un impuesto extranjero, como se hace en el actual apartado 10 del artículo 91 de la LIRPF antes reproducido, al referirse a los impuestos satisfechos en el extranjero.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, las rentas previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 91 de la LIRPF y que son objeto de transparencia, son siempre rentas de la sociedad, a diferencia de los dividendos distribuidos al socio, que corresponden ya a la titularidad de éste, por lo que no procederá la aplicación del régimen de transparencia a dichos dividendos, que tributarán en el régimen general como rendimiento de capital mobiliario obtenido por el socio, con dos salvedades:
En primer lugar, el apartado 9 del artículo 91 de la LIRPF establece que “No se integrarán en la base imponible los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido imputada…”. Si bien dicha previsión no es aplicable a este supuesto, dado que sólo afectaría a las rentas imputadas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por aplicación del artículo 91 de la LIRPF, y no a la imputación realizada en virtud de un régimen fiscal extranjero.
Y en segundo lugar, el reproducido apartado 10 del artículo 91 de la LIRPF establece la deducción de la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible. No obstante, en el presente caso, como se ha referido, se da el supuesto inverso: la consultante ha tributado en México por las rentas imputadas de la sociedad en transparencia, debiendo tributar ahora en el IRPF español por los dividendos correspondientes a esas rentas previamente imputadas en un impuesto extranjero, por lo que tampoco resulta de aplicación dicha regla en este caso.
En consecuencia, la consultante deberá tributar por los dividendos repartidos por la sociedad en transparencia de acuerdo con el régimen general de Impuesto, que establece la naturaleza de dichas rentas como rendimientos de capital mobiliario (artículo 25.1.a) de la LIRPF), siéndole de aplicación la deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 de la LIRPF en relación con el gravamen satisfecho en México por la consultante por la aplicación del régimen de transparencia fiscal mexicano, en la parte correspondiente a las rentas imputadas por la sociedad en transparencia que se corresponda con los dividendos repartidos, con los límites establecidos en dicho artículo.
Por último, para el cálculo del rendimiento neto del capital mobiliario correspondiente a los dividendos percibidos por la consultante, no podrá minorarse el importe obtenido en las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a 2018, dado que no tendrían la naturaleza de gastos deducibles, al no incluirse dentro de los gastos previstos en el artículo 26 de la Ley del Impuesto, a lo que se une la referida autonomía e independencia de los Impuestos mexicanos respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por lo que respecta a las posibles rentas a integrar en el ejercicio 2018 de la sociedad en transparencia por aplicación del artículo 91 de la LIRPF, debe indicarse que en la forma de cálculo de las rentas a imputar prevista en dicho artículo, no se tienen en cuenta posibles bases imponibles negativas resultantes de la aplicación a la sociedad transparente de un impuesto extranjero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 25, 80 y 91.