La prima de emisión generada por régimen especial de fusiones/escisiones no integra el precio de adquisición de las participaciones en la sociedad patrimonial que se disuelve conforme a la Ley 29/1991, art. 9; los valores recibidos se valoran por el valor de los entregados y el precio de adquisición de la participación originaria se distribuye entre ambas participaciones en proporción a sus valores reales. Para neutralizar la doble imposición en la transmisión posterior de los bienes adjudicados, procede aplicar la distribución proporcional del valor de adquisición originario entre todas las participaciones resultantes de la escisión, evitando que la base imponible de futuras transmisiones resulte cero por exclusión de la prima.
Hechos
La entidad consultante tiene a fecha de presentación de la presente consulta la consideración de sociedad patrimonial, y plantea acoger su disolución al régimen fiscal de la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En relación a lo dispuesto en la citada disposición transitoria, la entidad consultante se plantea si debe incluir como valor de adquisición de la sociedad disuelta el importe recogido como la prima de emisión que se corresponde con una revalorización contable producida por una operación de escisión acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, a continuación se resume la operación de escisión:
- La entidad consultante se constituyó en 1995 mediante una escisión parcial acogida al régimen fiscal especial previsto en la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.
- Como consecuencia de la aplicación de este régimen, la consultante valoró los activos y pasivos recibidos a valor de mercado, revalorizándose éstos contablemente, revalorización que se contempla en el balance de la empresa dentro de los fondos propios, en la partida de prima de emisión.
- Sin embargo, en aplicación de dicho régimen especial, el valor fiscal sigue siendo el originario.
- El total de los fondos propios originados en la constitución de esta sociedad, se correspondían parte al precio de adquisición de las participaciones de la sociedad escindida, y parte a la revalorización contable realizada. La prima de emisión que se contabilizó en su momento no se corresponde únicamente con la revalorización contable que se hizo de los elementos aportados a la consultante, sino que también está formada con parte del precio de adquisición de las participaciones de la sociedad escindida.
- La prima de emisión contabilizada en la consultante no se debe a plusvalías realmente efectuadas, ni se corresponde con valores fiscales, sino a la revalorización contable de los activos y pasivos recibidos por la consultante en una operación acogida al régimen especial.
Cuestión planteada
De acuerdo con lo expuesto, al calcular el resultado de la disolución de la consultante en aplicación de la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se plantea si la prima de emisión originada por aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tiene que considerar como parte del precio de adquisición de las participaciones de la sociedad patrimonial que se disuelve, a la hora de calcular la ganancia/pérdida patrimonial correspondiente, o por el contrario, esta revalorización no se ha de considerar dentro del precio de adquisición. En caso de pronunciarse por esta segunda solución, se solicita que se señale expresamente la forma de evitar la doble imposición que se generaría en sede de los socios beneficiarios de la disolución ante la futura transmisión de los bienes recibidos, ya que al ser el resultado de la fórmula descrita en la disposición transitoria vigésimo cuarta negativo, el valor de adquisición a efectos de futuras transmisiones para el socio de los elementos adjudicados sería cero, y por tanto, ante una venta futura de los bienes, se tributaría nuevamente por esas plusvalías.
Contestación
La Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, en su título primero, fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, regulaba en su capítulo IV el régimen aplicable a los socios, señalando su artículo 9:
“Artículo 9º. Valoración fiscal de las participaciones recibidas.
Los valores recibidos en virtud de las atribuciones a que se refiere el articulo anterior se valoraran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con la normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, según proceda. Esta valoración se aumentara o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.
Los incrementos y disminuciones de patrimonio, así como, en su caso, las perdidas de valor fiscalmente deducibles se calcularan en función de la mencionada valoración, cualquiera que fuese el importe por el que los valores se hayan contabilizado.“
La aplicación del precepto transcrito al caso consultado determina que, desde el punto de vista fiscal, los valores recibidos por los socios como consecuencia de constitución de la entidad consultante por la escisión parcial de la sociedad en la que participaban, tendrán el mismo valor que los entregados. No obstante, dado que como consecuencia de la escisión parcial la participación tenida en la entidad escindida se desdobla en la participación que se mantiene en esta entidad y la participación recibida en la entidad consultante, el precio de adquisición de la participación se distribuirá entre ambas participaciones en función de sus valores reales.
Por otra parte, y sin que en la contestación a la presente consulta vaya a analizarse la posible condición de sociedad patrimonial de la entidad consultante, ni el posible cumplimiento de los requisitos para acogerse al régimen de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales, al carecer de información para ello, cabe indicar lo siguiente, partiéndose asimismo de la suposición de que la entidad consultante es residente en territorio español y sus socios son personas físicas igualmente residentes en territorio español.
El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, quedó derogado, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añadió en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 2:
“2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal:
a) (…)
b) (…)
c) A efectos del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.
d) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios de la sociedad que se disuelve:
1.º El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado de acuerdo con lo establecido en el artículo 35.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.
2.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo anterior resultase negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimonial, según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente, sin que resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.
3.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo 1.º anterior resultase cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial.
Cuando dicho resultado sea cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero.
Si el resultado fuese positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.
4.º Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad, sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
El artículo 35.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establecía que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
“c) De la transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas.
A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:
Primero. Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.
Segundo. Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
Tercero. Tratándose de socios que adquieran los valores con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad tuviera la consideración de sociedad patrimonial.
El valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de mercado si fuese inferior.
Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo previsto en materia de derechos de suscripción en los dos párrafos anteriores.”
De acuerdo con el artículo 35.1.c) del TRLIRPF transcrito, el valor de adquisición y titularidad estará integrado por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición determinado en la forma antes comentada y, en el caso consultado, por los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos y no distribuidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales, sin que a estos efectos se considere incluida en tales beneficios la revalorización contable que se originó en la escisión parcial en virtud de la cual se constituyó la entidad consultante.
Con tal proceder, no se generaría para los socios, como se presupone en el escrito de consulta, una doble imposición, ya que la revalorización antes citada no tuvo efectos fiscales con motivo de la escisión parcial, habiéndose acogido la entidad consultante al régimen especial previsto en la Ley 29/1991, que en su título primero, fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, regulaba en su capítulo III el régimen de las entidades adquirentes, señalando su artículo 5:
“Artículo 5º. Valoración fiscal de los bienes adquiridos.
1. Los incrementos y disminuciones de patrimonio, las amortizaciones y, en su caso, las pérdidas de valor fiscalmente deducibles, concernientes a los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones enunciadas en el artículo 1º, se calcularán, a efectos fiscales, de la siguiente manera:
a) Cuando los bienes estén situados en territorio español, sobre los mismos valores y en las mismas condiciones que hubiera aplicado la entidad transmitente si no se hubiera llevado a cabo la operación. Los valores se corregirán, en su caso, en el importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio que hayan tributado efectivamente con ocasión de aquélla.
(…)”
Asimismo, al producirse la disolución y liquidación de la entidad consultante de acuerdo con el régimen establecido en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, a efectos de su Impuesto sobre Sociedades, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.
Por tanto, y de acuerdo con lo señalado, no va a generarse una doble imposición para los socios con motivo del tratamiento fiscal comentado. En cuanto al resultado de aplicar la fórmula que contempla la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, a que se refiere el escrito de consulta, cabe indicar que tal resultado dependerá en cada caso concreto, pues viene determinado, aparte de por el valor de adquisición de las participaciones, por los beneficios sociales no distribuidos, por las deudas, créditos, dinero o signo que lo represente o los restantes elementos que se adjudiquen a los socios, … etc., sin que de ello pueda deducirse que se genera una doble imposición para ellos.
Por otra parte, en lo que se refiere a la adjudicación de deudas, créditos y dinero o signo que lo represente, puede generarse una ganancia patrimonial para el socio si el valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones aumentado en el importe de las deudas adjudicadas y disminuido en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado, da un resultado es negativo, considerándose dicho resultado el importe de la ganancia patrimonial. Por otra parte, en este supuesto, para los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, la ganancia patrimonial se generará, en su caso, cuando tenga lugar su transmisión, considerándose en este caso que tienen un valor de adquisición cero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 dt 24ª