La garantía prestada por los socios no tiene consideración de prestación de servicios sujeta a IVA. Aunque las sociedades mercantiles ostenten la condición de empresario, la garantía no constituye una operación que derive de la ordenación de factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, requisito esencial para calificar una actividad como empresarial conforme al artículo 5.2 LIVA. La DGT descarta que la garantía sea sujeción al iva al no reunir los elementos objetivos de una prestación de servicios, incluso aunque medie onerosidad.
Hechos
La consultante tiene por objeto la organización y explotación de actividades y negocios relacionados con la generación, explotación y venta de energía eléctrica producida mediante recursos eólicos.
Con la finalidad de potenciar los parques eólicos gestionados por la misma, ha contratado una línea de crédito con varias entidades financieras. Para la concesión de dicho préstamo, la deuda deberá ser garantizada por parte del accionariado de la consultante, todos ellos socios con participaciones significativas (superiores al 5%). A tal fin, la consultante y los socios garantes celebrarán el correspondiente contrato, en virtud del cual la garantía prestada es de tipo mancomunado y en proporción a la participación que cada socio ostenta en la consultante. De acuerdo con lo estipulado en el contrato, en contraprestación por la prestación de la garantía la sociedad satisfará a los socios garantes una comisión de garantía anual, cuyo porcentaje está pendiente de determinar, que se devengará diariamente sobre el saldo dispuesto y pendiente de amortización.
Cuestión planteada
Se plantea si la garantía prestada por los socios tiene la consideración de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, se plantea si dada la vinculación de las partes y como consecuencia de la aplicación del artículo 16 del TRLIS, si el método de valoración definido en el contrato se ajusta a derecho.
Finalmente se plantea cuál sería el tratamiento fiscal derivado de la ejecución de las garantías del préstamo para las sociedades garantes, así como la deducibilidad fiscal de las cantidades satisfechas por la consultante.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LGT, “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda” por lo que la presente contestación no podrá extenderse a las implicaciones fiscales derivadas de la ejecución de la garantía para los socios garantes al no tener éstos la consideración de obligados tributarios.
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los apartado uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen que “
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la to-talidad o parte de cualesquiera de los bie-nes o de-rechos que in-tegren el patrimonio empresarial o profesional de los su-jetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la su-jeción al Impuesto”.
Por su parte, las letras a), b) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario”.
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por su parte, el apartado uno, del artículo 11 de esta misma Ley, dispone que ”a los efectos del Impuesto sobre el Valor Aña-di-do, se en-tenderá por prestación de servi-cios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
En consecuencia, la formalización de una garantía tendrá la consideración de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realice por persona o entidad que tenga la condición de empresario o profesional, condición que parece concurrir en las entidades objeto de consulta, de acuerdo con la propia información suministrada en el escrito de la misma.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18 de la Ley 37/1992, estarán exentas, entre otras, las siguientes operaciones financieras:
.
“(…)
f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.
La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes -concedieron los préstamos o créditos garantizados o las -propias garantías, pero no a la realizada por terceros.
g) La transmisión de garantías.
(…)”.
El precepto citado constituye la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo dispuesto en el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
c) La negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;
(…)”.
El artículo 135 de la Directiva (equivalente al artículo 13.B.d) de la Directiva del Consejo (77/388/CEE) de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva), ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en diversas ocasiones. En su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95), se establecen dos criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada:
a) En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).
b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva es la naturaleza de la operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera.
Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13.B.d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada; así, el apartado 1 del artículo 13.B.d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13.B.d), pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia). En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 13.B.d) contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).
En consecuencia, de todo lo anterior, se pone de manifiesto que estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios consientes en la formalización de garantías, en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación.
2. Impuesto sobre Sociedades.
Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo):
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 36.2.b) del Código de Comercio, tienen la consideración de gastos, “los decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.”
A su vez, dicho precepto señala in fine que “los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle.” Imputación que deberá efectuarse con arreglo al principio de devengo, tal y como establece el artículo 38.d) del Código de Comercio.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, en el contrato de prestación de garantía celebrado entre la consultante y determinados socios, todos ellos con participaciones superiores al 5%(socios garantes), se ha pactado una comisión anual que se devengará diariamente sobre el saldo dispuesto y pendiente de amortización, sin que hasta la fecha se haya fijado el tipo de interés aplicable a dicha operación.
En la medida en que la comisión pactada determine el reflejo de un gasto contable que se impute en la cuenta de pérdidas y ganancia del ejercicio en que se devengue, dicho gasto formará parte de la base imponible del período impositivo, siempre y cuando se cumplan los principios de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos, previamente señalados y esté debidamente acreditado.
No obstante, en la medida en que el contrato de garantía ha sido suscrito con socios de la consultante, cuya participación en el capital social es superior al 5%, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.3.a) del TRLIS, nos encontramos ante una operación realizada entre partes vinculadas, por lo que la misma deberá valorarse a valor de mercado, siguiendo lo dispuesto en el artículo 16.1 del mismo texto refundido.
La determinación del valor de mercado de dicha operación se determinará con arreglo a los métodos de valoración establecidos en el artículo 16.4 del TRLIS.
Adicionalmente, al tratarse de servicios prestados entre partes vinculadas, resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 de dicho precepto, en virtud del cual:
“5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
(…)”
Por último, en el supuesto de que el tipo de interés finalmente convenido entre las partes difiera del valor de mercado de dicha operación, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.8 del TRLIS con arreglo al cual:
“8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 16