La exención de segunda entrega de edificación puede ser objeto de renuncia cuando el adquirente es un sujeto pasivo que actúa en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales y tiene derecho a deducción total del IVA soportado. La transmisión a una sociedad mercantil adquirente permite la renuncia a la exención, siempre que la sociedad ostente condición de sujeto pasivo activo con porcentaje de deducción que permita la recuperación íntegra de las cuotas. Las cuotas soportadas en la reforma son deducibles para el adquirente en función de su destino empresarial, incluso si se soportaron antes del inicio de actividades, conforme al artículo 20.2 del IVA.
Hechos
La entidad consultante, en el ejercicio de su actividad habitual, adquirió una vivienda con el fin de reformarla y transmitirla posteriormente a un particular. La compraventa de dicha vivienda no tributó por el Impuesto.
Cuestión planteada
Posibilidad de renuncia a la exención si la vivienda reformada se transmite finalmente a una sociedad mercantil y derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la reforma.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín oficial del Estado del 29) estarán exentas:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
2.- Por otra parte, el propio artículo 20, en su apartado dos, establece que las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del citado artículo podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Preceptúa igualmente esta norma que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmuebles.
De conformidad con lo anterior, a efectos de la renuncia a la exención prevista por el artículo 20, apartado dos de la Ley del Impuesto, podrá ser objeto de deducción la cuota devengada como consecuencia de la adquisición por un sujeto pasivo de un bien inmueble cuyo destino, siguiendo criterios razonables y debidamente justificados, sea previsiblemente realizar operaciones que originen el derecho a la deducción del Impuesto.
En tal caso, resultará factible pedir al transmitente del bien inmueble que renuncie a la exención y repercuta el tributo al adquirente, el cual podrá deducirlo íntegramente.
A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya aplicación pretende renunciarse toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no.
De conformidad con este criterio basado en la naturaleza del bien, se podría solicitar al transmitente la renuncia a la exención en el caso de bienes como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje, naves industriales y suelo urbanizable no en curso (programado o no).
Por el contrario, no sería razonable solicitar la renuncia a la exención respecto de aquellas adjudicaciones de inmuebles terminados que constituyan residencias unifamiliares, residencias colectivas o trasteros, ya que, en la mayoría de los casos, la posterior entrega resultaría exenta del Impuesto sin que en estos casos sea previsible que se renuncie con ocasión de su venta posterior.
En todo caso, el destino previsible del inmueble deberá estar, como se ha indicado, debidamente justificado por elementos objetivos, pudiendo ser objeto de comprobación posterior.
Suponiendo que el inmueble que la entidad consultante pretende transmitir a una mercantil con total derecho a la deducción se vaya a utilizar, previsiblemente, en operaciones que originen el derecho a la deducción del Impuesto y cumpliendo el resto de requisitos reglamentarios, se podrá renunciar a la exención.
3.- Respecto de la deducibilidad de las cuotas soportadas por la reforma de la vivienda y suponiendo, como parece ser el caso, que la consultante no aplica la modalidad especial de la regla de la prorrata, debe indicarse que resultará procedente con arreglo al porcentaje de prorrata general que se haya determinado a lo largo de los años en que se soportaron las cuotas del Impuesto por dicha reforma.
A tales efectos, la entidad consultante computará como operación generadora del derecho a la deducción la venta del inmueble si efectúa la renuncia a la exención en la prorrata del año de venta.
Las cuotas soportadas por la reforma se deducirán de acuerdo con los diferentes porcentajes de prorrata que correspondan a los ejercicios durante los cuales se efectuó la reforma.
El apartado tres del artículo 99 de la Ley 37/1992, dispone que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
4.-Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-22º y Dos y 99-Dos y Tres