La ejecución de obras para construcción o rehabilitación de carreteras se califica como entrega de bienes (IVA) cuando el coste de materiales aportados por el empresario excede el 33% de la base imponible; en caso contrario, constituye prestación de servicios. El devengo se produce en la puesta a disposición (entregas) o en la ejecución de la prestación (servicios), con excepción de prestaciones continuadas superiores a un año sin pagos anticipados, donde el devengo se difiere al 31 de diciembre de cada período anual.
Hechos
La entidad consultante realiza actividades de viabilidad, mantenimiento, rehabilitación, mejora y vigilancia en relación con determinadas vías públicas.
Los trabajos llevados a cabo por la entidad son realizados para Administraciones públicas en virtud de contratos de una duración de dos o tres años, emitiéndose certificaciones de obra mensualmente y produciéndose el cobro a los sesenta días desde la emisión de las mismas.
Cuestión planteada
- Si los servicios prestados pueden calificarse como servicios ejecución de obras en los términos previstos en el artículo 120 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (artículo 6 de la Ley 30/2007, de 30 octubre 2007, de Contratos del Sector Público).
- Devengo del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), califica como entregas de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
En particular, reciben dicha consideración las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la citada Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6.Dos.f) de la Ley 37/1992, las carreteras tienen la consideración de edificaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Conforme al artículo 11 de la Ley del Impuesto, las operaciones sujetas al mismo que no tengan la consideración de entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones deben calificarse como prestaciones de servicios.
En consecuencia, las ejecuciones de obra con aportación de materiales que la entidad consultante pueda llevar a cabo para la construcción o rehabilitación de carreteras tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añado, según que el coste de tales materiales exceda o no del 33 por ciento de la base imponible del Impuesto correspondiente a la ejecución de obra en la que se utilicen los mismos.
2.- En cuanto al devengo del Impuesto en las ejecuciones de obra se debe tener en consideración lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992, el cual establece en sus apartados 1º, 2º y 2º bis lo siguiente, según se trate de ejecuciones de obra que se califiquen como entregas de bienes o como prestaciones de servicios:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.”.
La referencia al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas debe entenderse realizada al artículo 218 de la nueva Ley 30/2007, de 30 octubre 2007, de Contratos del Sector Público (Boletín Oficial del Estado de 31 de octubre), que ha derogado el Real Decreto Legislativo 2/2000.
En cuanto al ámbito objetivo y respecto a las ejecuciones de obra a las que resulta aplicable esta regla de devengo, debe tenerse en cuenta que el legislador se ha referido al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (actualmente, artículo 218 de la nueva Ley de Contratos del Sector Público), precepto que formaba parte del título I del libro II del citado Texto Refundido. En ese título se regulaba el contrato de obras, siendo definido su ámbito objetivo por el artículo 120 del citado cuerpo normativo (actualmente, artículo 6 de la Ley de Contratos del Sector Público), de donde cabía extraerse que únicamente a los contratos regulados por el referido título I del libro II del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas sería de aplicación la regla de devengo prevista en el artículo 75.Uno.2º bis de la Ley 37/1992. Téngase en cuenta que si la voluntad del legislador hubiera sido la de establecer o señalar de forma expresa una regla de devengo aplicable al total de contratos de los que resulten destinatarias las Administraciones Públicas, la referencia no se habría hecho al artículo 147 que se ha citado, sino al artículo 110 del ya derogado Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, que es el que regulaba con carácter general el cumplimiento de los contratos y la recepción.
En conclusión, esta regla es aplicable a efectos de la determinación del momento de devengo del contrato de obras, cuyo objeto se regula en el artículo 6 de la Ley de Contratos del Sector Público, que tiene el siguiente contenido:
“1. Son contratos de obras aquellos que tienen por objeto la realización de una obra o la ejecución de alguno de los trabajos enumerados en el Anexo I o la realización por cualquier medio de una obra que responda a las necesidades especificadas por la entidad del sector público contratante. Además de estas prestaciones, el contrato podrá comprender, en su caso, la redacción del correspondiente proyecto.
2. Por «obra» se entenderá el resultado de un conjunto de trabajos de construcción o de ingeniería civil, destinado a cumplir por sí mismo una función económica o técnica, que tenga por objeto un bien inmueble.”
3.- Según se indica en el escrito de consulta, las actividades desarrollas por la entidad consultante se pueden dividir de la siguiente forma:
a) Actividades de viabilidad, entre otras:
- Retirada de objetos de la calzada.
- Reparación de defectos en la calzada.
- Señalización de situaciones de peligro.
- Canalización y regulación del tráfico.
b) Actividades de mantenimiento, entre otras:
- Inspección de elementos de la carretera.
- Limpieza de desagües, juntas, señales., etc.
- Bacheos y regularizaciones de firmes.
- Pequeñas reparaciones de obras de fábrica.
c) Actividades de rehabilitación, entre otras:
- Rehabilitación estructural de firmes.
- Rehabilitación de características superficiales del firme.
- Renovación del equipamiento de puentes.
- Renovación de la señalización.
d) Actividades de mejora, entre otras:
- Correcciones locales de trazado en planta o en alzado.
- Adecuaciones locales de la sección transversal.
- Mejora de intersecciones o enlaces.
- Reordenación de accesos.
e) Actividades de uso y defensa, entre otras:
- Vigilancia y regulación del uso de las zonas de influencia.
- Vigilancia y regulación de los usos especiales de la carretera.
De esta descripción parece deducirse que la entidad consultante presta fundamentalmente un servicio de conservación y mantenimiento que quedaría excluido del concepto de ejecución de obra del artículo 6 de la Ley de Contratos del Sector Público previamente reproducido.
Por tanto, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales servicios se devengará, tal y como dispone el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992, cuando los mismos se presten, ejecuten o efectúen.
No obstante lo anterior, las actividades de rehabilitación y mejora sí podrían tener por objeto la ejecución de una obra inmobiliaria en los términos definidos en el artículo 6.2 de la Ley de Contratos del Sector Público. En ese caso, el devengo del Impuesto se produciría en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 218 de la Ley de Contratos del Sector Público.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11 y 75