Las entregas de viviendas por parte de la consultante tienen la condición de operaciones empresariales sujetas a IVA conforme al artículo 5.1.d) LIVA (promoción y construcción de edificaciones para su venta). No obstante, podrán acogerse a la exención de segunda y posteriores entregas del artículo 20.1.22º LIVA si se cumplen los requisitos: entrega post-construcción/rehabilitación terminada, y que el primer transmitente no sea el promotor o haya mediado utilización ininterrumpida de dos años previa a la transmisión. La deducción de cuotas soportadas en la reforma dependerá de que estas estén afectadas a una actividad sujeta no exenta; si la entrega resulta exenta, las cuotas asociadas no serán deducibles.
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la promoción inmobiliaria, ha adquirido una promoción de viviendas con la finalidad de corregir ciertos desperfectos en las mismas y venderlas.
Cuestión planteada
Tributación de la entrega de las viviendas a realizar por la consultante y la deducción de las cuotas soportadas para su reforma.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a), se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
Por consiguiente, las sucesivas transmisiones de las viviendas a que se refiere el escrito de consulta, tienen la consideración de operación empresarial y por ello, en principio, deben quedar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante lo anterior, las entregas de las viviendas a que se hace referencia en el escrito de consulta, aun siendo una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, podría serle de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual estarán exentas de dicho tributo:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(...).”.
Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para resolver si la transmisión de las viviendas objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
4º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
3.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la entidad consultante adquirió una promoción de viviendas terminadas constituyendo dicha adquisición una segunda transmisión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dicha adquisición se efectuó para corregir unos desperfectos en las viviendas y venderlas posteriormente sin que dichas reformas tengan la consideración de obras de rehabilitación conforme a lo señalado en el artículo 20.Uno.22º, B) de la Ley 37/1992.
En consecuencia, de acuerdo con el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, las entregas de las viviendas que la consultante realice con posterioridad a corregir los desperfectos de las mismas estarán sujetas y exentas, cualquiera que sean sus destinatario, salvo que concurra alguno de los supuestos de excepción a la exención previstos en el mismo artículo 20.Uno.22º A) o concurran los requisitos necesarios para ejercer la renuncia a la exención regulados en el apartado dos del citado artículo 20 según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por otra parte, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que no será posible la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
4.- Finalmente, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, que regula dicho Impuesto.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del mismo.
Por consiguiente, de resultar la venta de las viviendas sujetas y exentas conforme a lo señalado en los apartados anteriores, dichas operaciones no serían originadoras del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios para la realización de las mismas, como es el caso de los costes de reforma.
Lo anterior se entiende sin perjuicio de la aplicación de la regla de prorrata si el consultante realiza simultáneamente operaciones sujetas y no exentas y otras sujetas y exentas, que no originan derecho a la deducción de las cuotas soportadas, conforme a lo establecido en el artículo 104 de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 20-Uno-22º, 20-Dos- y 92 y ss-