La entrega de un local por la consultante al Ayuntamiento constituye entrega de bienes sujeta al IVA conforme al artículo 4.1 de la Ley 37/1992, salvo que concurra la exención por cesión obligatoria prevista en la Resolución 2/2000 de la DGT (aplicable únicamente a terrenos en contexto de aprovechamiento urbanístico repartido). La DGT descarta la extrapolación automática de dicha exención a otras operaciones de entrega; por tanto, la sujeción depende de si concurren específicamente los presupuestos de esa resolución (obligación legal de cesión de terrenos derivada de reparto de aprovechamiento urbanístico) o si, alternativamente, existe otro motivo exonerador (p.ej., exención por vivienda habitual en determinados supuestos). En caso de sujeción, la consultante actúa como empresaria (sociedades mercantiles, art. 5.1.b LIVA) y es sujeto pasivo obligado al pago sobre base imponible igual al valor de mercado del bien entregado, con aplicación del tipo general del 21%.
Hechos
La sociedad consultante adquirió dos fincas, sobre las que se construyeron dos edificios, a otra sociedad. Esta última, antes de la transmisión de los terrenos, había firmado un convenio urbanístico con el Ayuntamiento correspondiente en virtud del cual se comprometía a ceder gratuitamente al mismo, una vez finalizada la edificación, un local con determinadas características. Los acuerdos adoptados obligaban a quien posteriormente adquiriese los citados terrenos. Llegado el momento de la entrega de local por parte de la consultante, el Ayuntamiento se niega a pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Sujeción, y en su caso exención, en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del local por parte de la consultante. Sujeto pasivo y obligado al pago del Impuesto. Base imponible y tipo impositivo aplicable a la operación.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
La letra c) del apartado Uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente” y en su letra b) a: “las sociedades mercantiles, en todo caso”.
Por otra parte, el apartado Uno del artículo 8 de la Ley del Impuesto establece el concepto de entrega de bienes con arreglo a los siguientes términos: “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
2.- En relación con la obligación de cesión que se establece en los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, que en la actualidad regula el artículo 16.1.b) de la Ley 8/2007, de 26 de mayo, del suelo, que desde el 1 de julio deroga a la Ley 6/1998, y su tratamiento a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de hacerse referencia a la Resolución 2/2000, de esta Dirección General, de 22 de diciembre, cuya Parte II, punto primero, señala que las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos que se efectúen en virtud de lo dispuesto por la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existiendo por tanto ninguna operación sujeta al citado tributo por dicha cesión.
Esta Resolución se refiere a la particular situación que se produce como consecuencia del reparto del aprovechamiento urbanístico que resulte para una unidad de ejecución entre Ayuntamiento correspondiente y los propietarios de los terrenos incluidos en la misma.
Por consiguiente, la conclusión a la que se llega en la misma no es extrapolable a otras situaciones, tales como la que se describe en el escrito de consulta, donde el deber de cesión establecido por Ley se cumple mediante la entrega al Ayuntamiento de un local construido por el promotor. En este caso sí existe una entrega de bienes al Ayuntamiento, constituida por la entrega del local, que estará sujeta al Impuesto al efectuarse por un empresario o profesional en el ejercicio de una actividad empresarial.
3.- El sujeto pasivo de tal operación, según lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 será la sociedad transmitente, en este caso la sociedad consultante, ya que según dispone en su apartado Uno, son sujetos pasivos del Impuesto:
“1º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto”.
4.- Debe tenerse en cuenta, no obstante, la posibilidad de que dicha entrega resulte exenta del Impuesto. A tal efecto, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
En la medida en que la entrega del local al Ayuntamiento, a la que se refiere el escrito de consulta, sea una segunda o ulterior entrega de edificaciones conforme a los criterios que se acaban de exponer, la misma estará exenta del Impuesto. En otro caso, se tratará de una operación sujeta y no exenta de dicho tributo, debiendo por tanto la consultante repercutir el Impuesto en la correspondiente factura.
5.- Dado que el deber de cesión establecido por Ley se cumple mediante la entrega al Ayuntamiento de una edificación construida por el promotor, para la determinación de la base imponible habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 79.Tres de la Ley 37/1992, que señala lo siguiente:
“En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.”
6.- Por su parte, el artículo 88, apartado Uno, párrafo segundo, de la Ley 37/1992, dispone que en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos, como es el caso consultado, donde el destinatario es un Ayuntamiento, se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
El contenido del artículo 88 plantea en este caso la duda de si el Impuesto sobre el Valor Añadido debe estar o no comprendido en la valoración que se haga del local que va a ser objeto de la operación.
La generalidad de la regla contenida en el artículo 88 que se acaba de reproducir implica que en la oferta efectuada por parte de la entidad consultante al Ayuntamiento ha de entenderse que se encuentra incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma tal que el citado Ayuntamiento no está obligado a satisfacer la cantidad correspondiente por separado.
7.- Respecto al tipo impositivo aplicable, el apartado Uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte el artículo 9.Uno.1.7º de la Ley, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las siguientes entregas:
“7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas(…)”.
Por tanto, dado que lo que se transmite es un local, la operación estará gravada al tipo general del 16 por ciento.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-Uno, 20-Uno-22º, 79-Uno, 84-Uno, 88-Uno, 90-Uno, 91-Uno-1-7º