El IGFEI recae sobre fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios y revendedores empresariales (contribuyentes), mientras que los consumidores finales son quienes adquieren los gases con impuesto ya repercutido para incorporación en productos, uso final en instalaciones propias o reparación/mantenimiento de equipos ajenos con certificación limitada. El IGFEI se repercute como tributo indirecto en factura y, cuando procede dicha repercusión, no integra la base imponible del IVA al tratarse de impuestos indirectos sobre el mismo hecho imponible.
Hechos
La consultante es una empresa instaladora y mantenedora de climatización, que lleva a cabo instalaciones, mantenimiento y reparaciones con o sin carga de gases fluorados de efecto invernadero.
Cuestión planteada
1º) Si tiene la condición de consumidor final o de revendedor.
2º) En caso de ser consumidores finales, ¿cómo se incluye el impuesto en la factura?
3º) En caso de que hubiera que repercutir el IGFEI, ¿éste formaría parte de la base imponible del IVA?
Contestación
El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI). Dicho impuesto se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico.
Según el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013:
“1. Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”.
Por su parte, el artículo 1 del Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (BOE de 30 de diciembre) define los conceptos de “revendedores” y “consumidor final”.
Son “revendedores”: “Las personas o entidades que adquieran los gases fluorados de efecto invernadero para ser entregados a otra persona o entidad para su posterior comercialización o a un consumidor final, incluidas las que los utilicen o envíen fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.”.
Se considera “consumidor final”: “La persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero con el impuesto repercutido para su incorporación en productos o para uso final en sus instalaciones, equipos o aparatos; asimismo, tendrá dicha consideración la persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, así como en la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes y disponga únicamente del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan.
A estos efectos, se entiende por «vehículos» cualquier medio de transporte de personas o mercancías, exceptuando ferrocarriles, embarcaciones y aeronaves e incluyendo maquinaria móvil de uso agrario o industrial.”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, los instaladores/manipuladores que únicamente dispongan del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan, siempre tendrán la condición de consumidores finales.
Asimismo, puede tener la consideración de consumidor final el instalador que no disponiendo de los anteriores certificados reciba los gases fluorados objeto del IGFEI con el impuesto repercutido al no estar inscrito en el registro territorial.
Para tener la condición de revendedor y, por tanto, no soportar la repercusión del impuesto en la compra del gas fluorado, debe estar inscrito en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se encuentre el establecimiento donde ejerza su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal (artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero), y obtener el Código de Actividad de los Gases Fluorados (CAF) que deberá ser facilitado al vendedor del gas para que este pueda realizar la entrega del mismo sin la repercusión del impuesto.
En conclusión, y en contestación a la primera cuestión planteada, la consultante (instaladora/manipuladora de gases fluorados objeto del IGFEI) será consumidor final si:
- Dispone únicamente del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados.
- Dispone únicamente del certificado para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan.
- Así lo decidiera por no se inscribirse en el correspondiente registro territorial de acuerdo con lo establecido en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero y, por consiguiente, al no disponer de CAF y no exhibir la tarjeta acreditativa de la inscripción en dicho registro al proveedor (artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero), deberá soportar el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero en las compras de los gases objeto del Impuesto.
En relación con la segunda pregunta formulada, en el supuesto de que la consultante optase por tener la condición de consumidor final, recibirá del proveedor los gases fluorados con el impuesto repercutido.
Adicionalmente, en virtud de lo establecido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, si los consumidores finales destinan los gases fluorados previamente adquiridos para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes, en las facturas que expidan con ocasión de dichas operaciones deberán consignar la cantidad expresada en kilogramos y el epígrafe que corresponda al gas fluorado incorporado al equipo o aparato, de acuerdo con el apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, así como el importe del impuesto soportado.
Finalmente, y respecto a la tercera cuestión planteada, únicamente en el supuesto de que la consultante ostente la condición de “revendedor” y, por tanto, de contribuyente (salvo que proceda la aplicación de alguna de las exenciones legalmente previstas), deberá proceder a la repercusión jurídica del importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del impuesto, quedando estos obligados a soportarlas, en los términos establecidos en el apartado trece del artículo 5 de la Ley 16/2013 y del IGFEI:
“1. Los contribuyentes deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas.
2. La repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella. Cuando se trate de operaciones no sujetas o exentas, se hará mención de dicha circunstancia en el referido documento, con indicación del precepto de este artículo en que se basa la aplicación de tal beneficio.
3. No procederá la repercusión de las cuotas resultantes en los supuestos de liquidación que sean consecuencia de actas de inspección y en los de estimación indirecta de bases.”.
Por su parte, el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
(…).”.
Por tanto, el IGFEI forma parte de la base imponible de las operaciones sujetas al IVA.
Asimismo, cabe recordar que el revendedor estará obligado a:
- presentar cuatrimestralmente una autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.
- llevar un registro de existencias de los productos objeto del impuesto en los términos establecidos en el artículo 4 del Real Decreto 1042/2013 y comunicar a las oficinas gestoras con anterioridad al 31 de marzo de 2014 la cantidad, expresada en kilogramos, y el epígrafe que corresponda, de acuerdo con el apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, de los gases fluorados almacenados a fecha 1 de enero de 2014.
- presentar una declaración recapitulativa de operaciones de compra, venta o entrega de gases fluorados que resulten exentas o no sujetas, de acuerdo con lo establecido en el apartado siete y en el primer párrafo del número 2 del apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013 (artículo 5 del Real Decreto 1042/2013).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 5 Ley 16/2013; R.D. 1042/2013.