La cesión de bienes o derechos por la sociedad A a la sociedad B en el marco de un contrato de cuenta en participación constituye prestación de servicios sujeta al IVA, al revestir los requisitos de actividad empresarial (ordenación de factores de producción por cuenta propia con finalidad onerosa); genera ingreso computabilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cedente; los repartos de beneficios que perciba posteriormente la sociedad A ostentan naturaleza de rendimientos del capital mobiliario, siendo vinculante esta calificación a efectos de retención en la fuente.
Hechos
La consultante se dedica a la promoción inmobiliaria. A efectos de compartir el riesgo y ventura de una inversión en acciones en varias compañías dedicadas al mismo objeto social, firmó un contrato de "Participación en negocio de inversión" con la sociedad B. En dicho contrato se pacta, mediante precio, que la consultante cede el beneficio futuro en las compañías relacionadas en el contrato. De acuerdo con la copia del contrato aportado, el precio establecido equivale al 20% del valor de adquisición de las acciones de que la consultante es titular en las sociedades C; D y E; y confiere al partícipe B el derecho a participar en ese mismo porcentaje en los beneficios netos que le reporte a la consultante la participación en esas sociedades.
Cuestión planteada
1. Si la cesión a la sociedad B es una prestación de servicios sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Si la cesión a la sociedad B es ingreso susceptible de formar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
3. Si el pago que realice la consultante a la sociedad B como consecuencia del reparto de beneficios es rendimiento de capital mobiliario.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con ca-rác-ter habitual u oca-sional, en el desarrollo de su actividad em-presarial o pro-fesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5.uno.a) de la misma Ley considera como empresario o profesional a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de facto-res de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La operación planteada parece responder a la naturaleza de los contratos de cuenta en participación que han sido objeto de varias contestaciones a consultas presentadas en este Centro Directivo, relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El contrato de cuentas en participación puede definirse como un contrato de colaboración entre dos sujetos (siempre es bilateral), en virtud del cual uno de ellos ("cuentapartícipe") aporta bienes de su propiedad, dinero o derechos a otro ("gestor"), obligándose este a aplicar dicha aportación a una determinada operación u operaciones o a una determinada actividad empresarial o profesional, que desarrollará independientemente y en nombre propio, y, a informar, rendir cuentas y dar participación al cuentapartícipe en las ganancias y pérdidas que resulten.
En la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 1998 se destaca el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participación es preciso que el negocio continúe perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportaciones efectuadas por el partícipe que no tendrá intervención alguna en el negocio, salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias obtenidas.
Así resulta de forma inequívoca del artículo 241 del Código de Comercio, a cuya virtud "en las negociaciones … no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo su responsabilidad individual".
En consecuencia, frente a terceros la relación contractual se establece únicamente por el gestor, de tal forma que éste no puede utilizar el crédito o nombre del cuentapartícipe haciendo creer que es socio, aunque lógicamente sí puede hacer pública la existencia del contrato de "cuentas en participación".
Ello por cuanto que el cuentapartícipe (salvo que pierda su condición de tal participando activamente en la gestión o consintiendo que se utilice su nombre en la contratación como titular de la explotación) responde sólo con los bienes o derechos aportados, mientras que el gestor con todo su patrimonio y no sólo con los bienes afectos al negocio a que se extiende el contrato de "cuentas en participación".
En este sentido, el artículo 242 del Código de Comercio establece:
"Los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociación sólo tendrán acción contra él, y no contra los demás interesados, quienes tampoco la tendrán contra el tercero que contrató con el gestor, a no ser que éste les haga cesión formal de sus derechos."
En este mismo sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar las de fecha 4 de diciembre de 1992, 8 de febrero de 1963 ó 20 de julio de 1992, exigen para que exista la figura de un contrato de cuenta en participación la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y del de los interesados.
En consecuencia con todo lo anterior, ha de señalarse que no nace un nuevo sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la firma del contrato de "cuentas en participación".
Toda vez que no existe explotación en común sino que la misma sigue llevándose a cabo íntegramente por el partícipe gestor como único titular jurídico de los bienes y derechos integrantes de la misma, debe considerarse también a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que éste -el partícipe gestor- es el único titular de la inversión en acciones de varias compañías.
El gestor, la consultante, no realiza ninguna entrega ni prestación de servicios cuando pacta, mediante precio, la cesión de parte del beneficio futuro en las compañías de la que es partícipe.
Cuestión distinta, que no se plantea en el supuesto es que el cuentapartícipe tuviera la condición de empresario y realizara su aportación mediante la transmisión al gestor de bienes o derechos afectos a su actividad empresarial, tal aportación, en este preciso caso, tendría la consideración de operación sujeta al Impuesto, de la que sería sujeto pasivo el cuentapartícipe, quien debería emitir en relación con la misma la correspondiente factura de acuerdo con las reglas generales que rigen el deber de facturación.
Tampoco será contraprestación de operación sujeta al Impuesto, la atribución y pago por el gestor de parte de los beneficios obtenidos por el cuentapartícipe por su firma en el contrato de participación en el negocio de inversión, tal como lo define la consultante, cuando esta atribución consistiera en dinero.
También en este caso, y aunque no se plantea en el supuesto, estaría sujeto el pago en bienes distintos de dinero, siendo sujeto pasivo de la operación la consultante, gestora del contrato en participación.
2. El contrato de cuentas en participación presenta la naturaleza de un contrato por el que se cede la utilización de un capital mediante remuneración, haciendo suyos ambos partícipes (partícipe gestor y partícipe no gestor) los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción que determinen.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El TRLIS no contiene ningún precepto relativo a las cuentas en participación, por lo que las rentas, positivas o negativas, derivadas del negocio en participación deberán determinarse de acuerdo con lo establecido en la normativa mercantil.
A efectos contables, el partícipe gestor contabilizará como gasto el beneficio que corresponda a los partícipes no gestores en los términos señalados en el Plan General de Contabilidad, por lo que, de acuerdo con lo señalado, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la retribución que la entidad consultante, como partícipe gestor, transfiera al partícipe no gestor, tendrá la consideración de gasto deducible.
Por último, el artículo 58.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece: “1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a)Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Lay 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( LIRPF) y de modificación parcial de la Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
El artículo 25.2 de la LIRPF dispone: “Tendrán la consideración de rendimientos íntegros de capital mobiliario lo siguientes: (..)
2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.”
De acuerdo estos preceptos, cuando el partícipe gestor satisface rentas al partícipe no gestor en cumplimiento de las previsiones contractuales, éste último, en el supuesto planteado en la consulta la sociedad B, obtiene unas rentas que se derivan del capital mobiliario, que debe computar como ingreso a efectos de la determinación de su base imponible. La consultante, partícipe gestor de la cuenta en participación, debe practicar retención sobre las rentas que abone al partícipe no gestor, por causa de la cuenta en participación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre. Artículos 4 Uno, 5.uno.a)
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3