La deducción del artículo 30.5 TRLIS (sobre incremento neto de beneficios no distribuidos en transmisión de participaciones) es aplicable en transmisiones a título oneroso cuando concurren participación ≥5% poseída ininterrumpidamente durante el año anterior. El artículo 30.3 TRLIS extiende esta deducción —en la parte correspondiente a beneficios no distribuidos— a operaciones de fusión, escisión total, cesión global de activo y pasivo, y liquidación de sociedades, independientemente del umbral de participación. La elección entre ambos regímenes depende de la naturaleza de la operación: el 30.5 rige transmisiones ordinarias (con requisitos de participación mínima); el 30.3 rige operaciones estructurales donde la deducción se calcula sobre la renta imputada conforme al artículo 15.3 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante ha venido participando en un 4.94% del capital social otra entidad desde hace más de un año. La entidad participada tenía acciones en autocartera por lo que ha realizado una reducción de capital por amortización de acciones propias, quedando fijado el porcentaje de participación de la consultante en un 5,06%.
Se propone transmitir dicha participación, que será adquirida por la propia entidad participada para su amortización, antes de transcurrir un año desde la fecha de la reducción de capital anterior. La ganancia obtenida se corresponde parcialmente con reservas que otorgan el derecho a una deducción por doble imposición de dividendos en los términos del artículo 30.5 del TRLIS.
Cuestión planteada
Aplicación de la deducción del apartado 5 del artículo 30 del TRLIS o en su caso la del apartado 3.
Contestación
El artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.
Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.
b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con los fondos propios.
(..).”
Por otra parte, el apartado 3 del mismo artículo 30 del TRLIS señala:
“3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley.”
Por último, los apartados 1 y 2 del mismo artículo 30 disponen:
“1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
(…)”
Dado que la operación planteada supone una adquisición de acciones propias para su amortización, mediante una reducción de capital en sede de la adquirente, la entidad consultante podrá aplicar una deducción en su cuota íntegra en los términos establecidos en el artículo 30.3 del TRLIS, para lo cual debe entenderse como beneficios no distribuidos que otorgan el derecho a la deducción aquellos que se corresponden con las reservas que se aplican a la amortización de las acciones.
En consecuencia, la base sobre la que la consultante podría aplicar la deducción será el importe de todas las reservas dispuestas por la sociedad participada en la reducción de capital, aún cuando el importe de las reservas dispuestas sea superior al que proporcionalmente corresponde a las acciones amortizadas en función de su valor teórico, siempre que aquel importe sea inferior a la renta obtenida, pues en tal caso, la base de la deducción coincidiría con la renta integrada en la base imponible.
Esta deducción será el 100 por 100 de la cuota íntegra correspondiente a la citada base de deducción, en la medida en que el porcentaje de participación sobre la sociedad participada que amortiza sus propias acciones sea superior al 5 por ciento del capital y ese porcentaje se ha tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmite la participación.
En el caso planteado, al no haber transcurrido un año desde que la participación directa es de un 5,06% , se ha de analizar si la participación del 4,96% que se ostenta desde hace más de un año, es válida para aplicar la deducción por doble imposición, teniendo en cuenta que la entidad participada tenía acciones en su autocartera, que determinaban que la participación “directa” de la consultante, una vez minorado el capital social en el importe del valor nominal de las acciones propias, fuera de un 5,06%.
El régimen mercantil de las acciones propias figura regulado en el artículo 79 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (en adelante LSA), según el cual:
“79.Régimen de acciones propias.
Cuando una sociedad hubiere adquirido acciones propias o de su sociedad dominante se aplicarán las siguientes normas:
1- Quedará en suspenso el ejercicio del derecho de voto y de los demás derechos políticos incorporados a las acciones propias y a las de la sociedad dominante.
Los derechos económicos inherentes a las acciones propias, excepción hecha del derecho a la asignación gratuita de nuevas acciones, serán atribuidos proporcionalmente al resto de las acciones.
2- Las acciones propias se computarán en el capital a efectos de calcular las cuotas necesarias para la constitución y adopción de acuerdos en la junta.
3- Se establecerá en el patrimonio neto del balance una reserva indisponible equivalente al importe de las acciones de la sociedad dominante computado en el activo. Esta reserva deberá mantenerse en tanto las acciones no sean enajenadas.
(….)”.
De acuerdo con el artículo 79 de la LSA, la adquisición de acciones propias no supone la extinción de los derechos que incorporan sino que, yacentes, subsisten mientras permanezcan en poder de la sociedad. En cualquier caso, resulta claro que, al suspenderse el ejercicio del derecho de voto que les corresponde, se modifican las participaciones de los socios en cuanto a la formación de la voluntad social.
En relación con los derechos económicos, como dispone el citado artículo 79 se atribuyen proporcionalmente al resto de las acciones. Por tanto, desde el punto de vista económico, las acciones propias suponen una minoración del “capital en circulación” de la entidad, que se traduce en una distribución de los derechos económicos que recaen sobre las mismas, entre el resto de acciones.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su Quinta parte, las cuentas correspondientes a las Acciones propias figuran en el patrimonio neto con signo negativo.
En definitiva, por todo lo expuesto se puede concluir que el valor nominal de las acciones propias poseídas por la entidad participada en el caso consultado deberán minorar el importe total de la cifra de capital social, a los efectos de determinar el porcentaje de participación poseído sobre ella, para la aplicación del régimen de deducción por doble imposición del artículo 30.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30