La DGT confirma que los resultados atribuidos a los cuentapartícipes en cuentas en participación constituyen ganancias patrimoniales cuando derivan de la transmisión de inmuebles, cuantificándose conforme al artículo 32 TRLIRPF (diferencia entre valor de adquisición y transmisión), independientemente de la forma de financiación. Para personas físicas, la reducción del 40% es aplicable únicamente si concurren los requisitos específicos del artículo 34 TRLIRPF (plazo de tenencia superior a 2 años desde formalización del contrato, entre otros); para personas jurídicas, la ganancia patrimonial tributaria en IS sin beneficio de reducción, salvo que el cuentapartícipe sea sociedad patrimonial (supuesto en que aplica la estructura de base imponible en partes general y especial con tipo del 15% en parte especial si se cumplen condiciones).
Hechos
La consultante se constituyó en noviembre de 2003 con el objeto social de la "explotación, compraventa, arrendamiento, urbanización y promoción de edificaciones, terrenos rústicos y terrenos urbanos, de todo tipo y destino". Durante el ejercicio 2005 ha realizado sólo la actividad de compraventa de inmuebles, concurriendo las circunstancias para tributar como sociedad patrimonial.
Para poder acceder a inversiones de mayor calado, el 27 de noviembre de 2003 suscribió 57 contratos de cuenta en participación de duración indefinida con otros tantos partícipes. El resultado se liquidará anualmente. En 2005 se ha vendido un inmueble adquirido con más de un año de antelación.
Cuestión planteada
1. Contabilización y tributación de los resultados que perciben los partícipes del gestor.
2. Posibilidad de aplicar a los resultados percibidos por los partícipes, tanto si son personas físicas como personas jurídicas (patrimoniales o no), la reducción del 40 por ciento a las cantidades que perciban dos años después la formalización del contrato de cuenta en participación.
Contestación
1. Respecto de la contabilización de los resultados que corresponde a los partícipes no gestores en los contratos de cuentas en participación suscritos por la consultante, este Centro Directivo no tiene atribuidas competencias en materia de interpretación de la norma contable.
En cuanto a las cuestiones fiscales planteadas, las contestaciones parten de la consideración manifestada por la consultante de que tributa en 2005 en el régimen de las sociedades patrimoniales.
La característica fundamental de este régimen, como señala la letra a) del artículo 61.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, reside en que las entidades obligadas a tributar en él deben cuantificar la base imponible, que se dividirá en dos partes, la general y la especial, según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con ciertas especialidades.
La transmisión del inmueble determinará para la consultante, sociedad patrimonial, la generación de la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo señalado en el artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta.
Por otra parte, al afirmar que el inmueble fue adquirido con más de un año de antelación, el importe de la renta se incluirá en la parte especial de la base imponible, tributando al tipo del 15 por ciento, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
En cuanto al resultado correspondiente a los partícipes, hay que tener en cuenta que la renta de la consultante, como se ha señalado antes, es una ganancia o pérdida patrimonial cuya cuantificación deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 32 y siguientes del TRLIRPF. En particular, al ser una transmisión a título oneroso, el importe será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión. En todo caso, la ganancia o pérdida patrimonial se determina con independencia del coste de la fuente de financiación –en este caso las aportaciones de los partícipes- que el transmitente utilizó para adquirir el inmueble. Por tanto, el resultado atribuido a los partícipes no influirá en la determinación de la renta de la consultante.
2. En cuanto a la tributación de los cuentapartícipes por los resultados que les atribuya el gestor de la cuenta, es necesario diferenciar entre ellos de acuerdo con su régimen de tributación.
En primer lugar, si el partícipe es una persona jurídica que tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, el importe atribuido formará parte de su base imponible (artículo 10.3 del TRLIS) en el periodo impositivo en que corresponda, de acuerdo con el criterio de devengo establecido en el artículo 19 del TRLIS.
En segundo lugar, si se trata de una persona física, tales rentas tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, de acuerdo con lo establecido apartado 2 del artículo 23 del TRLIRPF. En este sentido, según el artículo 24.2 del TRLIRPF, “como regla general, los rendimientos netos se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
a) Cuando tengan un período de generación superior a dos años, así como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
b) (…)”
En consecuencia, la aplicación de esta reducción del 40 por ciento sobre el rendimiento neto será operativa si entre la cesión del capital y el devengo de los resultados de la cuenta en participación han transcurrido más de dos años.
Finalmente, en tercer lugar, si el partícipe es una sociedad patrimonial, en la medida en que la determinación de su base imponible deberá efectuarse con arreglo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el resultado distribuido por el gestor tendrá igualmente la consideración de rendimiento del capital mobiliario.
Por otra parte, la posible aplicación de la reducción del 40 por ciento estará limitada por la condición exigida por el número 3.º de la letra a) del artículo 61.3 del TRLIS, que señala que no será aplicable “cuando alguno de los socios de la sociedad patrimonial sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes”. De esta forma, el TRLIS impide la aplicación de ésta y de las demás reducciones señaladas en dicho precepto, cuando cualquiera de los socios, en cualquier momento del ejercicio social, sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En definitiva, únicamente podrán aplicarse las reducciones cuando, a lo largo de todo el ejercicio social, los socios sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61