La ganancia patrimonial derivada de la extinción del condominio sobre un inmueble español está sujeta a IRNR sin beneficio de la exención del artículo 31.2 LIRPF (que exime operaciones de división de cosa común). La base imponible se calcula conforme a las reglas del IRPF (sección 4.ª, capítulo I, título II LIRPF) con la exclusión expresa de esa exención. La conclusión depende de que los no residentes no sean contribuyentes de otro Estado miembro de la UE; si lo fueran, resultaría aplicable el régimen especial del artículo 24.6.2ª TRLIRNR.
Hechos
El consultante, no residente en España, es copropietario, al 50%, de un inmueble situado en España, perteneciendo el otro 50% a su cónyuge que también tiene la condición de no residente en España.
Uno de los cónyuges, mediante la extinción de condominio, adquiere el pleno dominio de dicha vivienda, compensando al otro cónyuge con una cantidad de dinero.
Cuestión planteada
Existencia de una ganancia patrimonial gravada por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Momento en el que nace la obligación de declarar.
Contestación
El artículo 13.1.i).3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE de 12 de marzo, (en adelante TRLIRNR), determina la sujeción al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante IRNR), de las ganancias patrimoniales que, generadas por los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.
La determinación de la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales sujetas al IRNR se regula, con carácter general, en el apartado 4 del artículo 24 del TRLIRNR, estableciéndose en el apartado 6.2ª de dicho artículo una regla especial para cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea.
En el escrito de consulta presentado únicamente se indica que los cónyuges titulares del inmueble son no residentes fiscales en España, pero no se especifica si tienen la condición de residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, lo cual implicaría la aplicación de la citada regla especial.
En el caso de que no sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, resultaría de aplicación la regla general del apartado 4 del artículo 24 del TRLIRNR.
Dicho apartado se limita a efectuar una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), en concreto a las normas previstas en la sección 4. ª del capítulo I del título II del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRPF, pero exceptuando expresamente la aplicación de lo dispuesto en el artículo 31.2 de este último. Por lo tanto, este segundo apartado del artículo 31 del TRLIRPF, que enumeraba una serie de supuestos en los que, en relación con el IRPF, se estimaba que no existía alteración en la composición del patrimonio (división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros), no resultará de aplicación cuando se esté ante a una ganancia patrimonial sujeta al IRNR.
En consecuencia, en el supuesto planteado, en el que se produce una transmisión de un inmueble por extinción del condominio, la ganancia patrimonial que se pueda derivar de dicha operación estará plenamente sujeta al IRNR, al no serle de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 31 del TRLIRPF.
Por el contrario, en el caso de que si fueran residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, resultaría de aplicación la regla especial del artículo 24.6.2ª del TRLIRNR, que establece que la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4ª del capítulo II del título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El apartado 2 del mismo precepto establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo anterior, la disolución de la copropiedad y la posterior adjudicación a cada uno de los copropietarios de su correspondiente participación no constituyen ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.
No obstante se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien común se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensándose a la otra en metálico o en especie.
Teniendo en cuenta lo dispuesto anteriormente y tanto para el primero como para el segundo de los escenarios contemplados, la adjudicación del 100% del pleno dominio del inmueble situado en España a uno de los copropietarios, dará lugar, para el otro copropietario, a una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes en base al artículo 13.1.i).3º del TRLIRNR. Dicho impuesto se devengará, de conformidad con lo indicado en el artículo 27.1.b) del citado texto refundido, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.
Asimismo hay que recordar que corresponderá al copropietario adjudicatario del inmueble la obligación de retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del IRNR, conforme a lo dispuesto en el artículo 25.2 del TRLIRNR. Dicha retención e ingreso se deberá efectuarse en el plazo de un mes a partir de la fecha de la transmisión.
Por último y por lo que se refiere a la obligación de declarar la posible ganancia patrimonial, el apartado 4 del artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el R.D. 1776/2004, de 30 de julio, BOE de 5 de agosto, dispone que el contribuyente no residente en territorio español deberá declarar, e ingresar en su caso, el impuesto definitivo, compensando en la cuota el importe retenido o ingresado a cuenta por el adquirente, en el plazo de tres meses contados a partir del término del plazo establecido para el ingreso de la retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
ART. 14 RIRNR; ART. 33 LIRPF; ARTS. 13, 24, 25 Y 27 TRLIRNR