La DGT confirma que la regularización fiscal en IS respecto de ejercicios anteriores está condicionada al cumplimiento simultáneo de los requisitos del régimen especial de entidades navieras (art. 124 TRLIS): inscripción en registro naviero español, explotación de buques propios o arrendados, gestión estratégica y comercial desde España o UE, aptitud para navegación marítima, destino exclusivo a transporte/servicios marítimos, y cumplimiento de límites de ingresos según tipología de buque (remolque <50%, dragado >50%). La aplicabilidad retroactiva del régimen a ejercicios anteriores requiere que ambos buques reúnan íntegramente estos requisitos en cada período.
Hechos
La entidad consultante obtuvo autorización mediante Resolución de la Dirección General de Tributos, para aplicar el régimen especial de las entidades navieras en función del tonelaje a partir de enero de 2010, previsto en el capítulo XVIII del título VII de TRLIS en relación con dos buques que se iban a dedicar a la actividad de tráfico internacional de remolque.
Con posterioridad, dichos buques prestan los siguientes servicios:
a) De transporte, avituallamiento, labores de vigilancia y salvamento en casos de emergencia y otros servicios prestados necesariamente en el mar.
b) Servicios en puerto de disponibilidad a requerimiento del prestatario de los anteriores servicios.
Ambos tipos de servicios se facturan mensualmente por igual importe y se prestan alternando semanal o quincenalmente ambos barcos a requerimiento del prestatario por iguales períodos de tiempo.
La consultante ha aplicado durante el 2012, para estos dos buques, el régimen general de Impuesto sobre Sociedades, puesto que no ha realizado tráfico internacional alguno.
Cuestión planteada
Si la consultante debe regularizar su situación fiscal en relación al Impuesto sobre Sociedades respecto de los ejercicios anteriores en relación a los dos buques incluidos en la autorización.
Contestación
El régimen especial de las entidades navieras en función del tonelaje está regulado en el capítulo XVII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo). Los requisitos para poder aplicar este régimen están previstos en el artículo 124 del TRLIS, en los siguientes términos:
“1. Podrán acogerse al régimen especial previsto en este capítulo:
a) Las entidades inscritas en alguno de los registros de empresas navieras referidos en la Ley 27/1992, de 24 de noviembre, de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, cuya actividad comprenda la explotación de buques propios o arrendados.
b) Las entidades que realicen, en su totalidad, la gestión técnica y de tripulación de buques a que se refiere el apartado siguiente. A estos efectos, se entiende por gestión técnica y de tripulación la asunción de la completa responsabilidad de la explotación náutica del buque, así como de todos los deberes y responsabilidades impuestos por el Código Internacional de Gestión para la Seguridad de la Explotación de los buques y la prevención de la contaminación adoptado por la Organización Marítima Internacional mediante la Resolución A 741.
2. Los buques cuya explotación posibilita la aplicación del citado régimen deben reunir los siguientes requisitos:
a) Estar gestionados estratégica y comercialmente desde España o desde el resto de la Unión Europea. A estos efectos, se entiende por gestión estratégica y comercial la asunción por el propietario del buque o por el arrendatario, del control y riesgo de la actividad marítima o de trabajos en el mar.
b) Ser aptos para la navegación marítima y estar destinados exclusivamente a actividades de transporte de mercancías, pasajeros, salvamento y otros servicios prestados necesariamente en el mar, sin perjuicio de lo establecido en la letra c) siguiente.
c) Tratándose de buques destinados a la actividad de remolque será necesario que menos del 50% de los ingresos del período impositivo procedan de actividades que se realicen en los puertos y en la prestación de ayuda a un buque autopropulsado para llegar a puerto. Caso de buques con actividad de dragado será necesario que más del 50% de los ingresos del período impositivo procedan de la actividad de transporte y depósito en el fondo del mar de materiales extraídos, alcanzando este régimen exclusivamente a esta parte de su actividad.
Respecto de las entidades que cedan el uso de estos buques, este requisito se entenderá cumplido cuando justifiquen que los ingresos de la entidad que desarrolla la actividad de remolque o dragado cumple aquellos porcentajes en cada uno de los períodos impositivos en los que fuere aplicable este régimen a aquellas entidades.
Los buques destinados a la actividad de remolque y de dragado, deberán estar registrados en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea.
3. (…)
4. No podrá aplicarse este régimen cuando la totalidad de los buques no estén registrados en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea. Tampoco podrán acogerse al presente régimen los buques destinados, directa o indirectamente, a actividades pesqueras o deportivas, ni los de recreo.
5. No resultará de aplicación este régimen durante los períodos impositivos en los que concurran simultáneamente las siguientes circunstancias:
a) Que la entidad tenga la condición de mediana o gran empresa de acuerdo con lo dispuesto en la Recomendación 2003/361/CE de la Comisión Europea.
b) Que perciban una ayuda de Estado de reestructuración concedida al amparo de lo establecido en la Comunicación 2004/C244/02 de la Comisión Europea.
c) Que la Comisión Europea no hubiera tenido en cuenta los beneficios fiscales derivados de la aplicación de este régimen cuando tomó la decisión sobre la ayuda de reestructuración.”
De acuerdo con este precepto, cuando se trate de buques que realicen la actividad de remolque que pretendan aplicar el régimen especial de entidades navieras en función del tonelaje, los ingresos procedentes de actividades desarrolladas en puerto deben ser inferiores al 50% de los ingresos obtenidos en el período impositivo.
En este sentido el capítulo 3.1 de la Comunicación C(2004) 43 de la Comisión mediante la que se aprueban las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo establece:
“(…) La actividad de «remolque» solo está cubierta por el campo de aplicación de las Directrices si más del 50 % de la actividad de remolque efectivamente realizada por un remolcador durante un año dado constituye «transporte marítimo». El tiempo de espera puede asimilarse proporcionalmente a aquella parte de la actividad total efectivamente realizada por un remolcador que constituye «transporte marítimo». Debe subrayarse que las actividades de remolque realizadas principalmente en los puertos, o que consisten en prestar ayuda a un buque autopropulsado para llegar a puerto, no constituyen un «transporte marítimo» a los efectos de la presente comunicación. No es posible ninguna excepción al principio de vínculo de pabellón en el caso del remolque. (…)”
De los datos aportados en el escrito de la consulta se desprende que los buques, que obtuvieron la autorización para acogerse al régimen especial del capítulo XVII del título VII, se encuentran la mitad del tiempo en puerto y la otra mitad desarrollando actividades fuera del mismo. Las cantidades satisfechas por el prestatario retribuyen, por un lado, la prestación de los servicios fuera de puerto y, por otro, el hecho de que se encuentren a su disposición en el puerto. Según los hechos manifestados por la consultante ambos tipos de servicio se facturan mensualmente por igual importe.
No obstante, según el capítulo 3.1 de las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo, el tiempo de espera en puerto “debe asimilarse proporcionalmente a aquella parte de la actividad total efectivamente realizada por un remolcador que constituye «transporte marítimo»”. Por tanto, efectuando una interpretación sistemática e integradora de la norma y, al mismo tiempo, acorde con el Derecho Comunitario, dado que las únicas actividades que realizan los remolcadores cuando no están en puerto son actividades de transporte marítimo, deberá considerarse que durante el tiempo que los remolcadores se encuentran en puerto, los mismos están realizando actividades de transporte marítimo.
En consecuencia, la totalidad los ingresos que percibe la entidad consultante se entenderán que proceden de actividades de transporte marítimo, lo que supone que los ingresos procedentes de actividades desarrolladas en puerto no alcanzan el 50% de los ingresos obtenidos por dichos buques. Así, los citados buques cumplen el requisito previsto en la letra c) del apartado 2 del artículo 124 del TRLIS para tener la consideración de buques aptos a los efectos de aplicar el régimen especial de entidades navieras en función del tonelaje.
En conclusión, en la medida que la entidad y los buques objeto de la consulta cumplan el resto de requisitos previstos en el capítulo XVII del título VII del TRLIS, la consultante podrá seguir aplicando el régimen de especial de entidades navieras en función del tonelaje en los términos previstos en la Resolución de la Dirección General de Tributos correspondiente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 124