La aportación no dineraria de bienes pro indiviso por personas físicas no puede acogerse al régimen especial de aportaciones del capítulo VIII del TRLIS porque los bienes carecen de afectación a actividad económica con contabilidad mercantil, requisito imperativo cuando el aportante es IRPF y los bienes no son acciones o participaciones. La operación tributará conforme al régimen ordinario, generando ganancia patrimonial en la persona física por la diferencia entre valor de mercado y valor de adquisición.
Hechos
La persona física consultante es propietaria, con sus dos hermanos, de dos sociedades de responsabilidad limitada, de condición patrimonial.
Acogiéndose a la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre disolución y liquidación de sociedades patrimoniales, han procedido a la disolución y liquidación de ambas sociedades, dedicadas básicamente al arrendamiento de inmuebles.
Una vez atribuidos a cada uno de los hermanos y socios los bienes de las mismas, se ha procedido a la adjudicación de dos tercios de los mismos, pro indiviso, a dos de los socios, atribuyéndose el tercio restante al tercer socio.
Así, los locales atribuidos pro indiviso a los dos socios, procedería incorporarlos a otra sociedad inmobiliaria, de exclusiva propiedad de ambos.
Cuestión planteada
Cuál es la tributación que corresponde a esta incorporación de los bienes pro indiviso de los dos socios a la sociedad que siguen ostentando en exclusiva las mismas personas.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En consecuencia, para que la operación planteada pudiera acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, dado que se trata de aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el caso planteado, dado que los elementos objeto de la aportación se han adquirido como consecuencia de la disolución y liquidación de una sociedad patrimonial, dichos elementos no han estado afectos a una actividad económica en sede de dicha sociedad ni tampoco en sede de las personas físicas, a las que han sido adjudicados como consecuencia de la liquidación de aquella sociedad.
De todo lo anterior se deduce que los inmuebles a que hace referencia el escrito de consulta no están afectos a una actividad económica en el sentido establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, por lo que esta aportación no dineraria no podrá acogerse al régimen fiscal de diferimiento establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
De acuerdo con lo indicado, resultará de aplicación a la persona física consultante el artículo 37 de la Ley 35/2006, que contempla normas específicas de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales establece en su apartado 1 que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de:
“d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera.-El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda.-El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera.-El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
No obstante, en este caso, a la hora de determinar el valor de adquisición de los bienes aportados a la sociedad inmobiliaria, ha de tenerse en cuenta que los bienes se atribuyeron a la persona física consultante como consecuencia de la disolución y liquidación de dos sociedades patrimoniales, que se han acogido al régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales introducido en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS. Dicha disposición establece en su apartado 2.d) que:
“d) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios de la sociedad que se disuelve:
1.º El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado de acuerdo con lo establecido en el artículo 35.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.
2.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo anterior resultase negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimonial, según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente, sin que resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.
3.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo 1.º anterior resultase cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial.
Cuando dicho resultado sea cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero.
Si el resultado fuese positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.
4.º Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad, sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
En consecuencia, será el valor de adquisición que se deduce de esta disposición el que habrá de tomarse en consideración a efectos de calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales que se deriven de la aportación no dineraria que se va a efectuar a la sociedad inmobiliaria.
Por otra parte el artículo 19.1.1º del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre dispone que “son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades". En cuanto a la base imponible, el artículo 25.1 del citado Texto refundido señala que “en la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas”. El sujeto pasivo se regula en el artículo 23 de la mencionada disposición, que, en su letra a), establece que “estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En la constitución, aumento de capital, fusión, escisión, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios para reponer pérdidas, la sociedad" Por último, el artículo 26 del mismo cuerpo legal determina que “la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100”.
De acuerdo con los preceptos transcritos, la aportación no dineraria de bienes inmuebles a una sociedad limitada en contraprestación de participaciones sociales en una ampliación de capital está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de aumento de capital, siendo la base imponible el importe nominal de la ampliación más, en su caso, el de la prima de emisión que se haya establecido, el tipo de gravamen será el 1 por 100 y el sujeto pasivo del impuesto la sociedad limitada que aumenta su capital social y recibe los inmuebles.
Igualmente podría proceder el devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana si se dieran las circunstancias necesarias para ello.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 27 y 37 - TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y dt 24ª
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19, 23, 25 y 26