La DGT confirma que la condonación de créditos entre sociedades vinculadas constituye una donación sujeta al tratamiento contable previsto en la NRV 18ª del PGC 2007. Cuando la condonación procede de socios o propietarios, se registra directamente en fondos propios sin generar ingresos en pérdidas y ganancias, impidiendo la deducción de pérdidas por la diferencia de valor en participaciones. En cambio, cuando la condonación proviene de terceros o se capitaliza en participaciones seguida de liquidación, la pérdida derivada del menor valor de reembolso sí resulta deducible como quebranto patrimonial, siempre que se acredite la realidad económica de la operación y no constituya una donación encubierta entre vinculadas.
Hechos
Las consultantes, sociedades A; B y C, tienen la consideración de entidades vinculadas a los efectos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aunque ninguna de ellas participa en el capital de las otras. La sociedad A se dedica a la instalación y explotación de boleras. La sociedad B tiene por objeto social "máquinas recreativas y de azar, comercio menor de toda clase de maquina". La sociedad C tiene por objeto social "máquinas recreativas y de azar, comercio menor de toda clase de maquinaria y otros cafés y bares".
La sociedad A ha financiado fundamentalmente las inversiones realizadas y el desarrollo de su actividad mediante créditos concedidos por las sociedades B y C.
La sociedad A ha incurrido en pérdidas, encontrándose en causa de disolución, al haberse reducido su patrimonio contable a menos de la mitad del capital social, siendo en la actualidad los fondos propios de la entidad negativos. Por este motivo se está planteando la posibilidad de cese de la actividad de A, procediendo a su disolución y liquidación, o bien, a la transmisión de la misma a un tercero. En ambos casos, es previsible que una parte significativa de los créditos adeudados a B y C no puedan ser devueltos a éstas.
Cuestión planteada
1. Deducibilidad por B y C de la pérdida si, con carácter previo a la liquidación de A, se procede a la condonación, total o parcial, de los créditos que aquéllas le concedieron.
2. En caso de capitalización por B y C de los créditos adeudados por A, seguida de la posterior e inmediata liquidación de la sociedad, deducibilidad de la pérdida producida por la diferencia entre el valor de las participaciones y la cuota de liquidación.
3. Deducibilidad por B y C de la pérdida si, con carácter previo a la transmisión a un tercero de las participaciones de A, se procede a la condonación, total o parcial, de los créditos que aquéllas le concedieron.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por tanto, es necesario en primer lugar establecer cúal es el tratamiento contable en las operaciones de condonación de créditos concedidos por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente en un grupo de sociedades. Al respecto, el informe de 14 de julio de 2009 del Instituto de contabilidad y Auditoría de Cuentas, establece:
“El PGC 2007 regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª del PGC 2007, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la norma de registro y valoración 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
La regla general dispone que la empresa donataria debe contabilizar la donación no reintegrable como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto, para posteriormente, transferir dicho resultado a la cuenta de pérdidas y ganancias sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la donación. En particular cuando se otorguen para cancelar pasivos, se imputarán como ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
Tal y como se ha indicado, junto a la regla general, la NRV 18ª regula en el apartado 2 una regla especial señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate. De acuerdo con lo previsto en la norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 6ª. Balance, apartado 15, las citadas donaciones se mostrarán en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”.
A la vista de este tratamiento la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital. Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios y la donante, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75, contabilizará, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada, la sociedad dominante realice una aportación en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva.
La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependiente deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.
Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2.
«Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.
Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.»
Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2., siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento.
En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente “aportar” el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2.
En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”.
La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y, en su caso, de capital (de acuerdo con lo que más adelante se precisa en la letra b) de la presente contestación), y dará de baja el crédito por su valor en libros.
No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de “Otros resultados” que ha de crearse formando parte de resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.”.
En el caso planteado, dada la ausencia de hechos en la consulta que permita una apreciación de la realidad de la operación prevista y de acuerdo con el tratamiento contable anteriormente señalado, para el caso de un grupo donde la dominante tuviese la totalidad del capital de las dependientes, y entre estas se realizasen condonaciones de créditos, resultaría que a través de esta operación la entidad dependiente donante estaría distribuyendo reservas a su dominante en especie consistente en el crédito y, a su vez, esta última entidad estaría aportando dicho crédito a los fondos propios de la otra entidad dependiente donataria, por lo que en la primera entidad dependiente no se genera ningún gasto contable ni fiscal al estarse distribuyendo reservas a su dominante, siendo que en esta última se generaría un ingreso correspondiente a las reservas distribuidas que se integrarían en su base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del TRLIS sin perjuicio, en su caso, de que pueda aplicarse la deducción para evitar la doble imposición a que se refiere el artículo 30 del TRLIS y, además, el valor del crédito aportado a la otra entidad dependiente incrementaría el valor de la participación tenida en esta última entidad, en la cual no se generaría ningún ingreso contable ni fiscal al tratarse de una aportación a los fondos propios realizada por su sociedad dominante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg. 4/2004, Artículos 12.2; 12.3.