Las operaciones de compra-venta de mercancías realizadas íntegramente fuera del territorio de aplicación del IVA español (sin entrada física de bienes ni transporte al territorio español) no están sujetas al IVA español. No concurren los presupuestos de hecho imponible importación (art. 17 LIVA) ni adquisición intracomunitaria (art. 15 LIVA), siendo gravadas en el Estado donde se produce el devengo. La obligación de consignación en declaraciones informativas se circunscribe a operaciones que sí generan obligaciones tributarias en territorio español conforme al título IX del Reglamento IVA.
Hechos
La sociedad consultante compra mercancías fuera de la Unión Europea. Dichas mercancías se venden a un cliente portugués. Con objeto de ahorrar costes las mercancías se envían directamente al cliente en Portugal que figura, a todos los efectos, como importador de las mismas.
Cuestión planteada
Sujeción de las operaciones descritas. Obligación de consignar las mismas en las declaraciones informativas del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) define el hecho imponible importación, de la siguiente forma:
“Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”
Por su parte, el artículo 18 delimita el concepto de importaciones de bienes a efectos del Impuesto, estableciendo en su apartado Uno.1º que tendrá la consideración de tal:
“La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.”
La sociedad consultante establecida en territorio de aplicación del impuesto, en el caso consultado realiza una compra de mercancías fuera de territorio de aplicación del impuesto vendiéndola también fuera del mismo. No teniendo lugar la entrada física de las mercancías en territorio de aplicación del Impuesto, no se produce el devengo del Impuesto por el hecho imponible importación, el cual se producirá en Portugal de acuerdo con la legislación de dicho Estado.
2.- En cuanto a la venta de mercancía realizada por la consultante a la sociedad portuguesa, se trata de una operación de compra venta realizada fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español de acuerdo con el artículo 68 de la Ley 37/1992, por lo que éste no gravará la citada operación.
Tampoco puede considerarse como adquisición intracomunitaria de bienes. En este sentido el artículo 15 de la Ley 37/1992 preceptúa que se entiende por adquisición intracomunitaria la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro. Al no existir transporte de bienes al territorio de aplicación del Impuesto no habrá lugar a devengo alguno del Impuesto.
3.- El artículo 164, apartado Uno, número 4º de la Ley 37/1992 señala que los sujetos pasivos, entre otras obligaciones, están obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen a llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
El Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), desarrolla las obligaciones contables de los sujetos pasivos en el Título IX, artículos 62 a 70 ambos inclusive.
En este sentido, el artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula el Libro Registro de facturas recibidas. El apartado 1 de dicho precepto dispone que: “Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas y documentos de Aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones objetivas que lo justifiquen.
El apartado 2 asimismo establece que “Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el Libro Registro de facturas recibidas.”
El artículo 2, apartado 1, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente: “De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido”
El mismo artículo 2, en su apartado 2, letra a), establece la obligación de expedir factura, en todo caso, en las operaciones cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
El artículo 36 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), establece la obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registros, señalando que:
“De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29.2.f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto General Indirecto Canario por medios telemáticos, estarán obligados a presentar una declaración informativa con el contenido de los libros registro a que se refiere el artículo 62.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre y el artículo 30.1 del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Canarias, por el que se aprueban las normas de gestión, liquidación, recaudación e inspección del Impuesto General Indirecto Canario y la revisión de los actos dictados en aplicación del mismo.
Existirá obligación de presentar una declaración informativa por cada periodo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto General Indirecto Canario. Dicha declaración contendrá los datos anotados hasta el último día del periodo de liquidación a que se refiera y deberá presentarse en el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho periodo.”
De conformidad con lo expuesto anteriormente, la declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro (Modelo 340) deberá recoger el contenido de los mismos, en los términos expuestos anteriormente.
Deberá presentarse dicho modelo 340 exclusivamente en el caso de que se esté inscrito en el Registro de devolución mensual, regulado en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto y en dicha declaración se deberán incluir tanto las operaciones sujetas al impuesto como aquellas, como la consultada, que no están sujetas al mismo pero sobre las que recae la obligación de facturación y correlativamente la de inclusión en los libros registros correspondientes.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 19