La devolución de importe a compradores en campaña publicitaria constituye descuento posterior a la operación originaria, generando reducción de base imponible conforme al artículo 80.1.2º LIVA, con independencia de quién efectúe materialmente el reembolso (distribuidor o matriz alemana). La reducción procede cuando el sujeto que devuelve justifica adecuadamente el descuento y, en su caso, rectifica la factura originaria; la condición de empresario del comprador determina solo si el IVA está incluido o excluido en el importe devuelto, no la deducibilidad de la minoración.
Hechos
En ejecución de una campaña publicitaria se va a proceder a devolver a los compradores de determinados productos el importe del precio de compra pagado por aquéllos.
En el caso de compradores que no tengan la condición de empresarios o profesionales el precio de compra objeto de devolución incluirá el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido, en caso contrario, se excluirá el mismo.
La devolución se efectuará por la entidad que originariamente hubiera vendido los productos, pudiendo ser ésta la entidad consultante (sucursal) o bien la sociedad central que se encuentra establecida en Alemania.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la citada devolución según quién efectúe la misma.
Contestación
1.- Según se desprende del escrito de consulta los principales hechos y operaciones objeto de la misma pueden resumirse de la forma siguiente:
- En ejecución de una campaña publicitaria se va a devolver a los compradores de determinados productos el importe del precio de compra que pagaron.
- Los productos fueron adquiridos por los consumidores a diferentes distribuidores establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los cuales, con carácter general, aplicaron un margen comercial sobre el precio de los productos pagado en la compra.
- Los clientes satisficieron por tales productos el importe total del precio ofertado al público por los distintos distribuidores, no beneficiándose del descuento de manera concreta y efectiva hasta que se produjera un determinado hecho posterior especificado en las bases de la promoción en cuestión.
- El importe de la devolución será el precio final de compra satisfecho por el cliente, el cual incluirá el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido en el caso de compradores que no tengan la condición de empresarios o profesionales y excluyéndolo en caso contrario.
- La devolución se efectuará por la entidad que originariamente hubiera vendido los productos, pudiendo ser ésta la entidad consultante (sucursal) o bien la sociedad central que se encuentra establecida en Alemania.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones procedente del destinatario de las mismas o de terceras personas.
Según establece el artículo 80, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes sujetas a dicho Impuesto, determinada según lo previsto en los artículos 78 y 79 de la misma Ley, se reducirá en los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado, siempre que sean debidamente justificados.
El apartado siete del mismo artículo 80 establece que la modificación de la base imponible en los supuestos previstos en dicho artículo estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
El apartado 1 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 31), establece lo siguiente:
"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercu-tida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.”.
El apartado 2 del artículo 13 del citado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece lo siguiente:
"Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.”.
3.- Los artículos 78 y 80 de la Ley 37/1992, anteriormente citados, constituyen la transposición al Derecho español de lo previsto en los artículos 72 a 82 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, norma que derogó desde el 1 de enero de 2007 a la anterior Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva, y que se refieren al cálculo de la base imponible del Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo.
En relación con los hechos y las cuestiones que se plantean en el escrito de consulta, hay que tener en cuenta necesariamente la interpretación del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE (actuales 72 a 82 de la Directiva 2006/112/CE, como se ha dicho) realizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 24 de octubre de 1996 en el asunto C-317/94 (Elida Gibbs), en el que se debatía la aplicación de dicho precepto a un supuesto de hecho que coincide esencialmente con el planteado en el escrito de consulta.
El Tribunal señala lo siguiente en la referida sentencia:
"28 En un caso como el que se plantea en el litigio principal, el fabricante que ha reembolsado al minorista el valor del cupón de descuento o al consumidor final el valor del cupón de reembolso, recibe al acabar la operación una cantidad que corresponde al precio de venta de sus artículos pagado por los mayoristas o por los minoristas, menos el valor de dichos cupones. No sería pues conforme a la Directiva que la base imponible sobre la que se calcula el IVA devengado por el fabricante, como sujeto pasivo, fuera más elevada que la cantidad que recibió finalmente. Si así ocurriera, no se estaría respetando el principio de la neutralidad del IVA para los sujetos pasivos, entre los cuales se encuentra el fabricante.
29 Por consiguiente, la base imponible aplicable al fabricante como sujeto pasivo debe consistir en el importe correspondiente al precio al que este último vendió sus artículos a los mayoristas o a los minoristas, menos el valor de los cupones.
30 Corrobora dicha interpretación el apartado 1 del punto C del artículo 11 de la Sexta Directiva que, a fin de garantizar la neutralidad de la posición del sujeto pasivo, dispone que, en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.
31 (…) para garantizar el respeto del principio de neutralidad, al calcular la base imponible del IVA es necesario tener en cuenta el caso de un sujeto pasivo que, sin estar ligado contractualmente al consumidor final, pero siendo el primer eslabón de una cadena de operaciones que desemboca en este último, le concede, a través de los minoristas, un descuento o le reembolsa directamente el valor de los cupones. De no ser así, la Administración Tributaria percibiría en concepto de IVA una cantidad superior a la que efectivamente pagó el consumidor final, y ello a costa del sujeto pasivo.
(…)
35 Procede responder a continuación a la segunda cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del punto C del artículo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que cuando, en el marco de un plan de promoción, el fabricante vende ciertos artículos al "precio de fábrica" directamente al minorista; un cupón de reembolso impreso en el envoltorio de dichos artículos con un importe indicado en él da derecho al cliente, que demuestre haber comprado uno de tales artículos y cumpla los demás requisitos mencionados en el cupón, a que se le reembolse el importe indicado contra presentación del cupón al fabricante, y un cliente compra uno de dichos artículos a un minorista, presenta el cupón al fabricante y percibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma igualmente si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista.".
4.- El apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
El apartado cuatro del mismo artículo 89 dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
El artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, regula la forma en que debe documentarse la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas de la siguiente manera:
“(…)
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”.
5.- En cuanto al importe de la rectificación, el Tribunal de Justicia, en su sentencia de 16 de enero de 2003, recaída en el asunto C-398/99 (Yorkshire Cooperatives Ltd.) señala en el apartado 23 que “el artículo 11, partes A, apartado 1, letra a), y C, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un minorista acepta, en el momento de la venta de un producto, que el consumidor final pague el precio en parte al contado y en parte mediante un cupón de descuento emitido por el fabricante de dicho producto y este último reembolsa al minorista el importe que figura en el citado cupón, el valor nominal de este cupón debe incluirse en la base imponible del minorista”.
Aunque la sentencia se refiere al reembolso del importe del cupón por parte del minorista, las consecuencias que se extraen en cuanto a la cantidad en que hay que minorar la base imponible son igualmente aplicables al caso en que el reembolso se produzca por el fabricante, como ocurre en el caso planteado en la consulta. Esta consideración hace que el importe en el que ha de minorarse la base imponible del fabricante no es el total del reembolso o devolución, sino que ha de considerarse que en dicho importe está incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que le corresponda.
6.- En consecuencia con todo lo anterior, en el caso que se plantea en la consulta, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 78.Uno y 89.Uno de la Ley 37/1992 y en las normas que los desarrollan, en la interpretación que debe darse a los citados preceptos según la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-317/94, de fecha 24 de octubre de 1996, el reembolso por la sociedad consultante (o por la sociedad central) a consumidores finales del importe del precio final de compra para promocionar la venta de determinados productos por ella comercializados, dará derecho a la sociedad consultante (o a la sociedad central) a minorar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de los citados productos efectuadas por la misma a sus clientes (distribuidores mayoristas o minoristas), en las siguientes condiciones y con el cumplimiento de los requisitos que asimismo se indican a continuación según los supuestos planteados por la entidad consultante:
A) SUPUESTO 1: Los productos fueron originariamente vendidos a los distribuidores por la entidad consultante, sucursal establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
a) La sociedad consultante podrá minorar la base imponible de las entregas de bienes por ella realizadas en el importe del descuento efectuado a los consumidores finales, excluida la parte de dicho descuento que se corresponda con la parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la venta efectuada por el distribuidor minorista al consumidor final.
El hecho de que el importe del descuento coincida en algunos casos (cuando el destinatario es empresario o profesional) con el precio final de compra Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, no impide que a efectos de la referida minoración de la base imponible haya que considerar que el importe del descuento sí incluye dicho Impuesto, por lo que habrá que excluir la parte correspondiente a la cuota antes de efectuar dicha minoración en la base imponible.
Por otro lado, en el caso de que el importe del descuento por parte de la entidad consultante (precio final de compra) sea superior al precio de venta de tales productos facturado por ésta al distribuidor de los mismos, el importe de la minoración no podrá exceder, lógicamente, del importe total de la base imponible correspondiente a esa transacción, es decir, la minoración no podrá dar lugar a una base imponible negativa.
El importe correspondiente al exceso no tendría en ese caso la consideración de descuento, sino que constituiría parte de la contraprestación de la entrega efectuada por el distribuidor al cliente final, que es satisfecha por un tercero (la entidad consultante).
La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta del producto promocionado efectuada por el minorista al consumidor final no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final obtenga la devolución de todo o parte del precio final de compra por parte de la entidad consultante, dado que el minorista no es quien está concediendo un descuento al consumidor final.
La aplicación de los criterios señalados anteriormente garantiza que el importe total que en concepto de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido es soportado por el consumidor final adquirente del bien (aunque todo o parte sea satisfecho por la entidad consultante), coincida con el importe total que debe ser ingresado por dicho Impuesto en la Hacienda Pública por los distintos empresarios que han intervenido en el proceso de producción y distribución del mismo y que es el que asimismo corresponde al valor añadido total del producto. De esta forma queda garantizada la neutralidad en la aplicación del Impuesto a que hace referencia el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 24 de octubre de 1996, anteriormente citada.
b) La entidad consultante no estará obligada a rectificar las facturas correspondientes a las entregas de bienes efectuadas a sus clientes (distribuidores) cuya base imponible sea objeto de minoración según lo indicado en la letra a) anterior ni, por tanto, a rectificar la repercusión del Impuesto que inicialmente les efectuó.
No obstante lo anterior, y a semejanza de lo previsto por el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación para los descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, la sociedad consultante deberá documentar la referida minoración mediante documentos expedidos por ella al efecto en los que consten los datos relativos a la minoración de la base imponible que realice (identificación de la devolución efectuada a los consumidores finales; importe total de la minoración de la base imponible y de la cuota del Impuesto; período de tiempo a que la minoración se refiere). Dichos documentos deberán ser numerados correlativamente dentro de una serie especial fijada para los mismos y anotados por separado por la sociedad consultante en su Libro Registro de facturas emitidas.
La entidad consultante deberá expedir únicamente el original del referido documento, que será conservado por la misma en su contabilidad.
c) La entidad consultante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del reembolso del importe del precio final de compra a los clientes finales.
En particular, podrá utilizar a tales efectos el documento expedido por ella misma a que se refiere la letra c) anterior si en el mismo se hace constar el reconocimiento por el cliente de la percepción de tales importes.
B) SUPUESTO 2: Los productos fueron originariamente vendidos por la sociedad central establecida en otro Estado miembro de la Unión Europea (Alemania).
Las mismas conclusiones que se alcanzan en el supuesto 1 son predicables en este supuesto 2, con la particularidad de que en este segundo supuesto se producen entregas intracomunitarias de bienes efectuadas por la sociedad que concede el descuento en lugar de entregas interiores.
Como consecuencia de esta característica, la minoración de la base imponible a la que se refiere el apartado a) anterior deberá efectuarse tanto en la entrega intracomunitaria de bienes efectuada por la entidad central que concede el descuento (sin perjuicio de la calificación como exenta de tal operación) como por la empresa distribuidora que hubiera realizado la consiguiente adquisición intracomunitaria de bienes.
A estos efectos, será necesario que la sociedad central envíe el documento justificativo de la rectificación a la entidad que hubiera efectuado la adquisición intracomunitaria, con el fin de que ésta pueda, igualmente, proceder a efectuar la rectificación de la base imponible y, por tanto, también de la cuota repercutida correspondiente a tal adquisición. Sin embargo, de conformidad con la mencionada sentencia del Tribunal de Justicia antes citada, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición intracomunitaria realizada por el distribuidor permanecerá inalterado. De este modo, no procederá reducir las citadas cuotas soportadas como consecuencia de la factura rectificativa recibida de la entidad central.
7.- En aplicación de lo dispuesto en el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias que lo desarrollan, en la interpretación que debe darse a los citados preceptos según la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-317/94, la sociedad consultante podrá efectuar la minoración de la base imponible a que se refieren los apartados anteriores siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el momento en que se produjeron las circunstancias que originan la citada minoración. Dicho momento es aquel en el que la entidad consultante (o su sociedad central) reembolsa efectivamente al consumidor final el importe del precio final de compra de los correspondientes productos.
8.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78, 80 y 89. Reglamento de facturación: artículo 13. Reglamento IVA: artículo 24