La condonación de créditos/débitos entre sociedades del grupo fiscal genera implicaciones en la base imponible individual de cada entidad, cuyo tratamiento depende de si la operación se encuadra en operaciones vinculadas y del régimen de consolidación fiscal aplicable. En consolidación, estas operaciones requieren eliminaciones en la determinación de la base imponible del grupo conforme al artículo 71 TRLIS, sin que la condonación genere por sí misma ingreso extraordinario cuando media relación de grupo con participación del 100% y se ajusta al resultado contable derivado de las normas del PGC. El efecto fiscal se materializa en el cálculo de la base imponible individual de cada sociedad integrante, siendo necesario verificar si existe alguna corrección extracontable por aplicación de normas específicas sobre operaciones vinculadas.
Hechos
La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal, constituido por 9 sociedades dependientes.
En la operativa ordinaria del grupo fiscal se generan numerosos créditos/débitos cruzados entre las sociedades dependientes y entre las sociedades dependientes y la sociedad dominante y viceversa. Los créditos/débitos son fruto de operaciones comerciales, préstamos y créditos fiscales derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
Las sociedades del grupo de consolidación fiscal se están planteando la condonación, sin contraprestación alguna, de los créditos/débitos anteriormente referidos
Cuestión planteada
Implicaciones fiscales en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades derivadas de la condonación de los créditos/débitos indicados que tendría para cada una de las sociedades intervinientes siguientes:
a) Condonación realizada entre sociedades dependientes del grupo fiscal.
b) Condonación realizada entre sociedades dependientes con la dominante y viceversa.
Contestación
En la contestación a la presente consulta va a partirse de la presunción de que la entidad consultante ostenta una participación directa del 100% en el capital de cada una de las sociedades dependientes, y que las operaciones planteadas tienen lugar entre la sociedad dominante y sociedades dependientes directamente participadas al 100% por ella, o entre sociedades dependientes directamente participadas al 100% por la sociedad dominante.
En la regulación del régimen de consolidación fiscal, el artículo 71 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.
2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.
(…)"
En lo que se refiere al cálculo de la base imponible individual, el artículo 10.3 del TRLIS, dispone, con carácter general para todas las entidades, que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Para determinar el tratamiento contable de las operaciones de condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo se ha solicitado Informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de fecha 14 de julio de 2009. En base al mismo se desprende el siguiente efecto contable y fiscal de estas operaciones de condonación de créditos y débitos entre empresas del mismo grupo:
a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.
El PGC 2007 regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª del PGC 2007, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la norma de registro y valoración 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
La regla general dispone que la empresa donataria debe contabilizar la donación no reintegrable como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto, para posteriormente, transferir dicho resultado a la cuenta de pérdidas y ganancias sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la donación. En particular, cuando se otorguen para cancelar pasivos, se imputarán como ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
Tal y como se ha indicado, junto a la regla general, la NRV 18ª regula en el apartado 2 una regla especial señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate. De acuerdo con lo previsto en la norma de elaboración de la cuentas anuales (NECA) 6ª. Balance, apartado 15, las citadas donaciones se mostrarán en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”.
A la vista de este tratamiento, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital. Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios y la donante, en sintonía con el criterio recogido en al consulta 7 del BOICAC nº 75, contabilizará, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada, la sociedad dominante realice una aportación en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva.
La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.
Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2.
< Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.>> Como el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2., siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento. En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente “aportar” el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2. En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”. La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y, en su caso, de capital (de acuerdo con lo que más adelante se precisa en la letra b) de la presente contestación), y dará de baja el crédito por su valor en libros. Por tanto, ni en la sociedad dependiente donante ni en la donataria se generan gastos ni ingresos contables ni fiscales. Por el contrario, en la dominante, por la operación de distribución de reservas se generará un ingreso procedente de esa distribución el cual sería objeto de eliminación de cumplirse lo establecido en el artículo 72 del TRLIS. b) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a la sociedad dominante. Aplicando el razonamiento expuesto en el apartado anterior, si la condonación se realiza a favor de la sociedad dominante, la baja del derecho de crédito se realizará con cargo a los fondos propios de la sociedad dependiente, salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada el reparto se realice en una proporción superior a la que correspondería por su participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con la regla general incluida en la norma primera apartado 1.2.b) de la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, que se considera expresamente en vigor al amparo de lo previsto en la Disposición transitoria quinta. “Desarrollos normativos en materia contable” del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. La sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición. En definitiva y como conclusión, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de una deuda por la sociedad dependiente a la sociedad dominante, debe registrarse por la sociedad donante directamente en los fondos propios, con cargo a una cuenta de reservas y, en su caso, de capital, en función de cuál sea el fondo económico de la operación, atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición, lo que no generará ningún efecto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En sintonía con dicho tratamiento, la sociedad donataria cancelará la deuda y reconocerá un ingreso, o dará de baja la inversión en la sociedad dependiente, según proceda. En el caso en que se genere un ingreso, el mismo tendrá la consideración de dividendo, de manera que el mismo será objeto de eliminación dentro del grupo de consolidación fiscal de cumplirse lo establecido en el artículo 72 del TRLIS. Por su parte, si la contabilización de esta operación se realiza a través de la baja de la inversión en la sociedad dependiente, dicha baja afectará igualmente al valor fiscal de la participación. Por último, en el caso en que la condonación de créditos se realice por la sociedad dominante a la dependiente, el mismo tendrá la consideración de aportación a los fondos propios de la entidad participada, lo que no generará ningún efecto fiscal. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 71