La operación de fusión impropia encaja en el art. 76.1.c) LIS si se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 y cumple requisitos mercantiles. Acreditados motivos económicos válidos (reestructuración), la operación accede al régimen especial: (i) las rentas de fusión no se integran en la base imponible; (ii) se transmiten bases negativas pendientes con valor y antigüedad preservados; (iii) activos recibidos mantienen valoración fiscal y fecha de adquisición originaria; (iv) en ITP/AJD, la operación está no sujeta a operaciones societarias y exenta de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados. La consulta no aborda implicaciones en socios (art. 88.1 LGT). La conclusión depende de que la operación se formalice mercantilmente bajo Ley 3/2009 y de que los motivos económicos alegados sean efectivamente válidos según jurisprudencia administrativa.
Hechos
La entidad consultante es la entidad cabecera en España de un grupo de sociedades internacional cuya matriz última es una entidad residente en Polonia.
Los accionistas de la entidad consultante son una entidad polaca, que ostenta el 70,32% del capital social, y dos personas físicas que ostentan, respectivamente, el 27,53% y 2,15% del capital social.
El grupo en España opera a través de una estructura en la que la entidad consultante participa en el 100% de tres sociedades A, B y C.
La sociedad C tiene un saldo de bases imponibles negativas pendientes de compensar de escasa cuantía dado su volumen de operaciones y que no es significativo ya que su propia actividad le permitiría su compensación.
Es intención del grupo acogerse al régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades a partir del primer período impositivo que se inicia el 1 de enero de 2017 siendo la entidad consultante la entidad dominante del grupo y las sociedades A, B y C las entidades dependientes.
Se está planeando llevar a cabo un proceso de reestructuración, fusionando las dos sociedades que realizan la misma actividad en España mediante el cual la entidad consultante absorbería a su entidad íntegramente participada sociedad C.
En virtud de esta operación de fusión, la sociedad C transmitiría, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad consultante, que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
Con la implementación de la estructura proyectada en el proceso de reestructuración previsto, se conseguiría alcanzar una estructura de decisión racionalizada, operativa y eficiente para la gestión del grupo, unificando en una única entidad una misma actividad.
Este proceso de reestructuración se pretende llevar a cabo para racionalizar la estructura actual del grupo con el objetivo de mejorar la gestión y desarrollo de la actividad empresarial del grupo. La fusión proyectada vendría justificada en concreto por los siguientes motivos:
- Creación de una estructura más eficiente y racionalizada, la cual permitiría optimizar la gestión y administración de la actividad empresarial de comercialización de material informático y prestación de servicios informáticos.
- Simplificar la duplicidad de órganos de administración así como de estructuras organizativas con el consiguiente ahorro de costes por la simplificación de obligaciones mercantiles y la optimización en el empleo de recursos humanos.
- Reorganizar y reestructurar las actividades de las dos sociedades fusionadas lo cual permitiría acometer de forma unificada un proyecto mejorando su eficiencia desde un punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, y al mismo tiempo potenciar el crecimiento futuro de sus actividades por la unificación de su clientela.
- Agrupación de patrimonios lo que permitiría simplificar la gestión administrativa de ambas, racionalizando su actividad con el consiguiente ahorro sustancial de costes de funcionamiento, a través de la eliminación de duplicidades y redundancias y de la consecución de sinergias a través de un mayor volumen de negocio en la entidad fusionada y una mayor competitividad en el mercado.
- Aprovechar sinergias financieras (reducción de costes en contabilidad, servicios auxiliares, reporting, tesorería, administrativas y de control comercial), sinergias operativas (unificación de imagen de producto, de ventas, marketing, asistencia técnica, distribución y logística y optimización de la red comercial).
Cuestión planteada
Si la operación de fusión impropia descrita por la que la entidad consultante absorbería a la sociedad C encajaría dentro de la definición de fusión establecida en el artículo 76.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y por tanto la operación podría acogerse al régimen especial del capítulo VII de su título VII.
- Si los motivos expuestos pueden considerarse motivos económicos válidos a los efectos de aplicar el citado régimen especial.
- En caso de que las contestaciones a las cuestiones anteriores fuesen positivas, si no se integrarían en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la absorbente las rentas que se pongan de manifiesto con motivo de la operación.
- Si la entidad consultante podrá compensar las bases imponibles negativas pendientes de compensar transmitidas por la sociedad C.
- Si los activos recibidos por la entidad consultante (activos de la sociedad C) se valorarán, a efectos fiscales, por el valor que tenían en sede de la absorbida manteniendo la fecha de adquisición.
- Si la operación de fusión no tiene implicaciones fiscales en los socios de la entidad consultante.
- En relación con la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la operación de fusión descrita, en caso de que se haya confirmado que la operación encajaría dentro de la definición establecida en el artículo 76.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si estarían no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y asimismo quedarían exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Contestación
El artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”
Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, no respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria de otros obligados tributarios, por lo que la contestación a la presente consulta no se referirá a las implicaciones fiscales en los socios de la entidad consultante.
Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada persigue la creación de una estructura más eficiente y racionalizada, la cual permitiría optimizar la gestión y administración de la actividad empresarial de comercialización de material informático y prestación de servicios informáticos; simplificar la duplicidad de órganos de administración así como de estructuras organizativas con el consiguiente ahorro de costes por la simplificación de obligaciones mercantiles y la optimización en el empleo de recursos humanos; reorganizar y reestructurar las actividades de las dos sociedades fusionadas lo cual permitiría acometer de forma unificada un proyecto mejorando su eficiencia desde un punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, y al mismo tiempo potenciar el crecimiento futuro de sus actividades por la unificación de su clientela; agrupar patrimonios, lo que permitiría simplificar la gestión administrativa de ambas, racionalizando su actividad con el consiguiente ahorro sustancial de costes de funcionamiento, a través de la eliminación de duplicidades y redundancias y de la consecución de sinergias a través de un mayor volumen de negocio en la entidad fusionada y una mayor competitividad en el mercado; y aprovechar sinergias financieras y sinergias operativas.
El hecho de que la sociedad absorbida (C) tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que, según parece desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta, la operación planteada se realiza entre sociedades operativas, señalándose en el escrito de consulta que la propia actividad de la sociedad C le permitiría su compensación. Por tanto, cabría considerar que la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida. En tal caso, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Por otra parte, en el supuesto de que resultase de aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, el artículo 77, referido al régimen de las rentas derivadas de la transmisión, establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”
Por su parte, el artículo 81 de la LIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)”
A su vez, el artículo 82.1 de la LIS establece que:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios.”
Por tanto, teniendo en cuenta que en el caso planteado en el escrito de consulta la entidad consultante absorbente participa en el 100% del capital social de la sociedad C absorbida, no se integrará renta alguna en la base imponible de la entidad consultante como consecuencia de la anulación de la participación.
En cuanto a la valoración fiscal de los bienes adquiridos, el artículo 78 de la LIS, establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21, y 45.I.B).10 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD, establece en sus apartados 1.1º y 2.1º que:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo Texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado Texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B).10 del Texto refundido, anteriormente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76, 77, 78, 81, 82, 84, 89, dt 16ª
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 19, 21, 45