La deducción por inversiones medioambientales del artículo 39.2 TRLIS no resulta aplicable a vehículos incorporados mediante contratos de renting. El artículo 35 RIS circunscribe esta deducción a adquisiciones directas y a operaciones de leasing financiero donde el arrendatario es considerado propietario a efectos fiscales. El renting constituye un arrendamiento operativo en el que el sujeto pasivo nunca es titular del bien, por lo que carece de inversión propia deducible aunque el contrato tenga duración superior a la vida útil del vehículo y éste cumpla las características técnicas de los artículos 34 y 35 RIS.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo de empresas entre cuyas actividades fundamentales se encuentran el transporte y la logística. Dicho grupo es titular de un número importante de camiones, tractocamiones, furgones y autobuses, cuidados y mantenidos en condiciones de uso y seguridad.
La entidad consultante va a renovar en el año 2007 una parte de su flota de vehículos industriales para el transporte nacional e internacional.
Los vehículos a incorporar, incluidos todos ellos en el Anexo II del Real Decreto 2822/1998, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, cumplen los requisitos sobre emisión de gases, partículas contaminantes y humos fijados en la Directiva 88/77/CEE y demás disposiciones concordantes.
La experiencia de la entidad consultante ha demostrado que los vehículos industriales, por la intensidad de su uso, sufren un importante deterioro de sus sistemas a partir del quinto año de su puesta en funcionamiento, por el que las emisiones de dichos vehículos comienzan a oscilar más allá de los límites previstos en la normativa europea antes citada. Ello viene a coincidir con la vida útil de los vehículos deducida de los coeficientes máximos de amortización que fija el Anexo al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Por este motivo, aunque en la práctica tales vehículos son susceptibles de ser utilizados durante unos pocos años más, la entidad consultante realiza en el referido momento su retirada.
Hasta ahora las empresas del grupo vienen financiando la sustitución de los vehículos de su flota mediante los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito. Para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 35 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al finalizar el mismo se ejercita la opción de compra. Sin embargo, ello consigue efectos contrarios a la finalidad del incentivo tributario: o bien se mantienen en uso unos vehículos que han superado su vida útil y tienden a contaminar más de lo deseable, o bien los revende apenas ejercida la opción de compra, en cuyo caso esa compra se convierte en una mera ficción.
La entidad consultante esta estudiando la conveniencia de incorporar nuevos vehículos mediante contratos de renting cuya duración en todo caso sería la de la vida útil del vehículo según su tipología.
Cuestión planteada
Si puede aplicar la deducción por inversiones medioambientales cuando incorpore a su flota vehículos de transporte nuevos que cumplen los requisitos de los artículos 34 y 35 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades mediante contratos de renting pactados con una duración superior o igual a la vida útil de los vehículos conforme a la tipología de los mismos.
Contestación
El artículo 39.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece una deducción en la cuota íntegra por la adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, sobre la parte de la inversión que reglamentariamente se determine que contribuye de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica.
En relación con esta deducción, el apartado 1 del artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece lo siguiente:
“1. La deducción a que se refiere el artículo anterior se aplicará también en el supuesto de adquisición de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera nuevos y que, tratándose de vehículos con motor diesel o con motor de encendido por chispa alimentado con gas natural o gas licuado del petróleo, cumplan los requisitos sobre emisión de gases, partículas contaminantes y humos establecidos en la Directiva 88/77/CEE.”
Por otro lado, el apartado 2 del citado artículo 34 del RIS enumera los vehículos industriales o comerciales que tienen la consideración a efectos de la aplicación de esta deducción:
“a) Aquellos vehículos que el anexo II del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, define como camiones, furgones y furgonetas; autobuses o autocares, articulados o no, incluidos los de dos pisos; vehículos acondicionados y mixtos adaptables, así como tractocamiones.
Las inversiones en tractocamiones que se lleven a cabo conjuntamente con su correspondiente semirremolque, ya sea simultáneamente o a lo largo del mismo periodo impositivo, tendrán la consideración en su conjunto de vehículos industriales a los efectos de aplicar la deducción a que se refiere este título.
b) Los turismos destinados al servicio público de viajeros provistos de taxímetro.
c) Los automóviles acondicionados para el transporte de personas enfermas o accidentadas.”
El artículo 35 del RIS sigue desarrollando los requisitos de esta deducción:
“1. La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
2. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la inversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial.
La aplicación de la deducción por la inversión en los elementos patrimoniales a que se refiere el párrafo anterior estará condicionado, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
Si no se ejercita la opción de compra, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que se hubiera podido ejercitar dicha opción, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.
3. A los efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 44 de la Ley del Impuesto, se entenderá que los elementos patrimoniales afectos a esta deducción a que se refiere el artículo 33 permanecen en funcionamiento si se mantienen durante el plazo establecido en el citado apartado los niveles de protección del medio ambiente previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente.
A tal fin, la Administración tributaria podrá requerir de la Administración competente en materia de medio ambiente la expedición de un certificado que acredite el mantenimiento de los citados niveles de protección ambiental.
En el caso de que, por razones tecnológicas, los elementos patrimoniales afectos a esta deducción perdieran o disminuyeran su eficacia en materia de protección del medio ambiente durante los plazos a que se refiere este apartado, podrán ser sustituidos o complementados con otros elementos que contribuyan a la recuperación de los niveles de protección inicialmente previstos, sin que por ello se pierda el derecho a la deducción. En este caso, las inversiones que sustituyan o complementen a la inicial no podrán acogerse a la deducción regulada en este título.”
Por último, el artículo 37 del RIS dispone cual es la base de la deducción por adquisición de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera.
En cuanto a la utilización del "renting" como fórmula de financiación, ha de señalarse que este tipo de contratos se suele configurar como un arrendamiento de bienes muebles, por un tiempo y precio cierto, contratando el arrendatario además del uso del bien, una serie de servicios complementarios (mantenimiento, seguro, reparaciones, sustitución en caso de avería...), y en los que no existe opción de compra, si bien en ocasiones los bienes objeto de estos contratos son adquiridos por el arrendatario al final de los citados contratos por un precio aproximado al valor residual del bien. En cualquier caso, dada la multitud de variedades bajo la que pueden presentarse, el tratamiento de dichas operaciones dependerá de las relaciones jurídicas establecidas en virtud del contrato y, dada la consideración fiscal de los contratos que incluyen una cesión temporal de uso y una opción de compra. De forma que, si se comprueba que la operación en su sustrato económico es asimilable a la anteriormente apuntada para el arrendamiento financiero cuando no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el tratamiento que corresponderá otorgarle será el mismo.
De acuerdo con lo anterior, hay que indicar que a pesar de que no exista opción de compra podrían producirse situaciones que, desde un punto de vista económico serían similares, como pueden ser, entre otras, las siguientes: contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincide con la vida útil del bien o cuando siendo menor aquél existe evidencia clara de que finalmente ambos períodos van a coincidir, no siendo significativo su valor residual al finalizar su período de utilización, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento, cuando las especiales características de los bienes objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. En estas situaciones, el arrendatario deberá registrar la operación de acuerdo con lo dispuesto para los contratos de arrendamiento financiero, en tanto su calificación económica es coincidente.
En consecuencia, en el caso de que se cumplan las condiciones para asimilarlo a una adquisición, y se registre el correspondiente elemento de inmovilizado, la utilización del "renting" como fórmula de financiación determinará la aplicación de la deducción objeto de la presente consulta por el cesionario, con los requisitos y condiciones que anteriormente se señalaron para el caso del arrendamiento financiero. Por el contrario, cuando la operación no sea asimilable a una adquisición, será el cedente el que pueda aplicar dicha deducción.
En ambos casos debe tenerse en cuenta que el mismo bien no puede ser, simultáneamente, un bien de inversión del activo material de dos entidades, por lo que, tal y como explicita el apartado 2 del artículo 44 del TRLIS, una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad. Por lo tanto, tal y como se ha señalado en el párrafo anterior, si se considera que el contrato de renting es asimilable a una adquisición será sólo la entidad consultante cesionario la que pueda aplicar la deducción por inversiones en la protección del medio ambiente, no pudiendo el cedente aplicar dicha deducción sobre el mismo bien cedido, cesión que en este caso sería asimilable a la transmisión del bien.
Referencia normativa
RIS RD 1777/2004 art. 34 y 35 - TRLIS RDLeg 4/2004 art. 39