Los rendimientos de la dispensación farmacéutica corresponden tributariamente al farmacéutico titular de la autorización (IRPF, rendimiento de actividad económica), no a la sociedad profesional, por imperativo legal que reserva al farmacéutico las actividades de adquisición, custodia y dispensación. La sociedad puede titularizar únicamente elementos patrimoniales accesorios (inmuebles, mobiliario) cedidos en arrendamiento, siendo los gastos derivados de tal cesión deducibles en la base del IRPF del farmacéutico conforme al artículo 28 LIRPF, siempre que medie contrato oneroso en términos de mercado.
Hechos
La persona física consultante tiene la titularidad de la autorización administrativa para la apertura de una Oficina de Farmacia, y tributa en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas como persona que obtiene rendimientos de actividades económicas.
El consultante pretende constituir una sociedad limitada profesional para la gestión del negocio de farmacia, realizando las aportaciones de existencias, útiles y el local comercial, permaneciendo la licencia administrativa por imperativo legal a nombre del consultante.
Desde el punto de vista mercantil y sanitario no hay inconveniente para la inscripción de la nueva sociedad en el Registro Mercantil y en el Registro de Sociedades del Colegio Oficial de Farmacéuticos de la Provincia, aunque debe mantenerse la concesión administrativa a nombre del interesado en el Registro de la Consejería de Salud por imposición de la normativa sectorial de ordenación farmacéutica, que sólo reconoce como titular de las licencias de farmacia a las personas físicas.
Cuestión planteada
1) Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la individualización de los rendimientos de la actividad económica de la actividad de farmacia corresponde al titular de la autorización, persona física, o a la sociedad profesional que se ha constituido.
2) Si a efectos del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que será la sociedad profesional la que gestione la farmacia y obtenga la retribución por la explotación del negocio, cuáles serán las consecuencias fiscales que se deriven del mantenimiento de la titularidad de la autorización de apertura de oficina de farmacia en la persona física.
Contestación
1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 103.4 de la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad (BOE de 29 de abril) dispone que: “sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público.”
Por su parte, la ley 16/1997, de 25 de abril, de Regulación de Servicios de las Oficinas de Farmacia (BOE de 26 de abril), establece en su artículo 1, “Definición y funciones de las oficinas de farmacia”, lo siguiente:
“En los términos recogidos en la Ley 14/1986, General de Sanidad, de 25 de abril, y la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento, las oficinas de farmacia son establecimientos sanitarios privados de interés público, sujetos a la planificación sanitaria que establezcan las Comunidades Autónomas, en las que el farmacéutico titular-propietario de las mismas, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los siguientes servicios básicos a la población:
1. La adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.
(…)”
Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil, encontrándose entre las referidas actividades, la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.
De acuerdo con lo anterior, el rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico, formará parte del rendimiento de su actividad económica, junto con el resto de los rendimientos derivados de la entrega de bienes prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad.
Lo anterior no obsta para que los elementos patrimoniales distintos de los anteriores que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, puedan ser de la titularidad de una sociedad mercantil que los ceda al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia.
Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos en que incurra el farmacéutico por el alquiler de los referidos bienes a la sociedad mercantil, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.”
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, cuyo apartado 3 establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
De cumplirse los anteriores requisitos, el farmacéutico podrá deducir de los rendimientos de su actividad económica los gastos en que incurra por el alquiler de la sociedad mercantil de los bienes de titularidad de ésta que destine a la explotación de su negocio de farmacia.
Por otra lado, y al ser el farmacéutico y la sociedad mercantil de la que éste es su único socio, sujetos vinculados en los términos establecidos en el artículo 16 del TRLIS, les resultará de aplicación lo establecido en el artículo 41 de la LIRPF, que dispone que “la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Por último, debe señalarse que la aportación no dineraria realizada por el farmacéutico para la constitución de la sociedades de elementos patrimoniales de su titularidad como locales, mobiliario o enseres integrantes de la oficina de farmacia, podrá dar lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, estableciendo el artículo 37.1.d) de la LIRPF que en el caso de “aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
-El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
-El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
-El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Por su parte, el artículo 37.1.n) de la LIPRF establece que: “en las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor.”
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
2. Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con lo anterior, la entidad que en su caso pueda constituir la persona física consultante, podrá ser titular de los locales, mobiliario y enseres, los cuales podrán ser cedidos en favor de la persona física que continuará desarrollando la actividad farmacéutica. Dado que la persona física consultante participaría íntegramente en el capital social de la nueva sociedad beneficiaria, ambos tendrán la consideración de partes vinculadas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.31.a) del TRLIS, por lo que las mencionadas cesiones deberán valorarse a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, en virtud del cual:
“1.
1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(…).
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a. Una entidad y sus socios o partícipes.
b. (…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 %, o al 1 % si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…).
4.
1. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a.Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b.Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c.Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2.Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a.Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
b.Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
5. (…).
6. (…)
7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.
La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.
El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.
En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.
Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.
8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
9. (…).
10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.
También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:
(…)”
3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), establece la no sujeción al Impuesto, así:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
La vigente redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/92 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes” debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales, y en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En el escrito de consulta se señala que la nueva sociedad que gestionará el negocio de farmacia se constituiría mediante la aportación de todos los elementos patrimoniales afectos a la actividad desarrollada por el consultante, a excepción de la autorización administrativa que, por imperativo legal, quedaría a nombre del mismo.
No obstante lo anterior, el artículo 103.4 de la Ley 14/1986, de 25 de abril General de Sanidad (BOE de 29 de abril), dispone que “sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público.”
Por su parte, la Ley 16/1997, de 25 de abril, de Regulación de Servicios de las Oficinas de Farmacia (BOE de 26 de abril), establece en su artículo 1, “Definición y funciones de las oficinas de farmacia”, lo siguiente:
“En los términos recogidos en la Ley 14/1986, General de Sanidad, de 25 de abril, y la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento, las oficinas de farmacia son establecimientos sanitarios privados de interés público, sujetos a la planificación sanitaria que establezcan las Comunidades Autónomas, en las que el farmacéutico titular-propietario de las mismas, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los siguientes servicios básicos a la población:
1. La adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.
(..)”.
Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil, encontrándose entre las referidas actividades, la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.
En consecuencia, y para el supuesto consultado, no cabría la transmisión a la nueva sociedad de los elementos patrimoniales esenciales para el desarrollo de la actividad, como son la licencia administrativa y los medicamentos y productos farmacéuticos.
Elementos distintos de los anteriores que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, sí podrían ser aportados a una sociedad mercantil (que a su vez los cediese al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia) sin que, en ningún caso, tales elementos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios (en este caso, la gestión de una oficina de farmacia).
Las entregas de tales bienes constituirían la cesión de elementos aislados a los que, a la luz de la jurisprudencia citada, no puede resultar de aplicación el régimen de no sujeción contenido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Por consiguiente, cada cesión o entrega de tales bienes a favor de la entidad mercantil de nueva creación constituirían entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la procedencia de algún supuesto de exención previsto en la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10, 14 y 16