La operación califica como escisión total conforme al artículo 76.2.1º.a) LIS si se ejecuta según la Ley 3/2009 (división total del patrimonio en bloque, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores y compensación ≤10%). Cuando hay múltiples adquirentes con atribuciones desproporcionadas, es necesario que cada patrimonio transferido constituya rama de actividad (art. 76.2.2º LIS). El régimen especial aplica siempre que concurran estos requisitos estructurales; la existencia de motivos económicos válidos no es condición de acceso, sino elemento de descarte de operaciones simuladas o artificiosas conforme a cláusulas anti-abuso.
Hechos
Esta consulta es ampliación de otra anterior con número de registro V2445-17.
La sociedad consultante se encuentra integrada en un grupo de consolidación fiscal y está íntegramente participada por la sociedad dominante. Su actividad principal es el arrendamiento de viviendas, edificios de oficinas, locales comerciales y mini almacenes, entre otras actividades como la promoción inmobiliaria y la explotación de viñedos.
En concreto dispone de 144 viviendas destinadas al arrendamiento contando para dicha actividad con 4 trabajadores contratados a jornada completa, y con los medios materiales y humanos, estando todos estos inmuebles libres de cargas y gravámenes.
Además dispone de naves industriales, oficinas, locales comerciales y mini almacenes contando para dicha actividad de 3 trabajadores contratados a jornada completa y con medios materiales y humanos. Algunos de estos inmuebles se encuentran hipotecados, en concreto un inmueble se encuentra hipotecado por una entidad del grupo empresarial que está sufriendo tensiones de tesorería y cuyo impago podría poner en riesgo el patrimonio inmobiliaria de la consultante y en particular la rama dedicada al arrendamiento de viviendas.
A la vista de los riesgos financieros por garantías aportadas a favor de entidades vinculadas que afectan a la parte de arrendamiento de naves, locales y oficinas pero que podrían extenderse a otros inmuebles por el riesgo de insolvencia, la entidad consultante pretende aislar y proteger la parte del patrimonio libre de cargas, la relativa al arrendamiento de viviendas, transfiriendo esta última a una sociedad de nueva creación, sociedad X (mediante una escisión total) y la parte relativa al arrendamiento de locales, naves industriales y mini almacenes a otra entidad de nueva creación, sociedad Y. La citada escisión tendría carácter proporcional.
La escisión total supondría que la entidad consultante procediera a su disolución sin liquidación, atribuyendo a su socio único la totalidad de los valores representativos del capital social de las entidades de nueva creación.
Una vez se hubiese realizado la escisión la sociedad X se acogería al régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de esta operación son los siguientes:
- Aislar el patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de arrendamiento de viviendas (libre de cargas) frente a posibles responsabilidades con motivo de la fianza personal y solidaria para garantizar deudas de sociedades vinculadas.
- Simplificar y facilitar la gestión de los activos inmobiliarios, permitiendo diversificar estrategias financieras y comerciales. Simplificar en materia de IVA la aplicación de la prorrata.
- Permitir la entrada de inversores independientes y que la compañía compita en igualdad de condiciones cuando se acoja al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente mencionada, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 76.2.2º de la LIS exige que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, puesto que la entidad escindida sólo tiene un socio que recibirá la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total, al no alterarse, por tanto la regla de la proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Aislar el patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de arrendamiento de viviendas (libre de cargas) frente a posibles responsabilidades con motivo de la fianza personal y solidaria para garantizar deudas de sociedades vinculadas.
- Simplificar y facilitar la gestión de los activos inmobiliarios, permitiendo diversificar estrategias financieras y comerciales. Simplificar en materia de IVA la aplicación de la prorrata.
- Permitir la entrada de inversores independientes y que la compañía compita en igualdad de condiciones cuando se acoja al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-2-1-a) y 89-2