El resultado extraordinario negativo derivado de la regularización contable de ingresos según criterio de devengo no es fiscalmente deducible en su totalidad en el ejercicio del cambio de criterio. La limitación se fundamenta en el artículo 19.3 TRLIS: la imputación temporal se efectúa en el período de contabilización real, pero únicamente en la medida en que no genere tributación inferior a la que hubiera resultado de aplicar el devengo en los períodos originarios. Consecuentemente, procede excluir la deducción respecto de los ingresos percibidos anticipadamente en ejercicios no prescritos, sin aplicación del límite de quince años para compensación de bases negativas.
Hechos
La entidad consultante, en relación a la imputación temporal de los ingresos por cuotas anuales cobradas a sus socios por anticipado, ha mantenido el criterio contable y fiscal de considerarlos como ingresos del ejercicio en que se emitía la correspondiente factura.
Los nuevos auditores de la entidad, después de evacuar la correspondiente consulta al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, consideraron que lo correcto debería ser periodificar una parte de las cuotas cobradas por adelantado de manera que parte de los ingresos deberían ser computados en el ejercicio siguiente.
Como consecuencia del cambio de criterio, al considerar como ingresos anticipados una parte importante de la facturación del ejercicio actual, se producirá un resultado extraordinario negativo considerable en las cuentas de la sociedad del ejercicio actual, pareciendo razonable suponer que este quebranto extraordinario por cambio de criterio contable, debería ser imputable, desde un punto de vista económico, a todos los años anteriores de existencia de la sociedad.
Cuestión planteada
A resultas del resultado extraordinario negativo aflorado en el ejercicio actual como consecuencia de la contabilización correcta de los ingresos según el criterio del devengo, a la vista de la restricción del artículo 19.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación a la no generación de tributación inferior, se plantea:
- Si es fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades en su totalidad.
- Si debería limitarse a la parte de ese resultado extraordinario imputable económicamente a los cuatro ejercicios anteriores no prescritos de la sociedad.
- O si debería, por el contrario, limitarse la deducibilidad a la parte de ese resultado extraordinario imputable a los quince ejercicios anteriores pues ese es el límite temporal para la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece en su apartado 3, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008, que:
“3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
En consecuencia de todo lo anterior, los ingresos contabilizados en el momento de su percepción anterior al de su devengo se integran en la base imponible del periodo impositivo en que se hayan imputado contablemente, siempre que no se genere una tributación inferior a la que hubiera correspondido de utilizar el criterio establecido en el artículo 19.1 del TRLIS, de tal forma que no procederá regularizar las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios anteriores al ejercicio de cambio de criterio. Por tanto, en el periodo en que se produzca el cambio de criterio ajustado al principio de devengo, no sería fiscalmente deducible el gasto extraordinario correspondiente a los ingresos registrados anticipadamente en el ejercicio anterior y, asimismo, tampoco se integraría en la base imponible el ingreso contable registrado en dicho periodo motivado por ese cambio de criterio dado que este ingreso se integró en la base imponible del periodo impositivo anterior en el que contabilizó en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 19