La operación de escisión total se acoge al régimen especial del Título VII Capítulo VIII TRLIS cuando cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y la distribución de valores a los socios respeta la proporcionalidad en cada entidad adquirente, salvo desviación justificada por motivos económicos válidos (reestructuración empresarial, mejora de gestión, acceso a financiación o liquidez accionarial). La DGT exige que tales motivos consten documentados y sean coherentes con la estructura de la operación para mantener el carácter de neutralidad fiscal.
Hechos
El objeto social de la entidad consultante es la actividad de investigación de mercados y estudios de opinión. Asimismo, es propietaria de varios inmuebles situados en Madrid y Barcelona, que utiliza como locales para el desarrollo de su actividad.
Se pretende realizar una escisión total de compañía consultante, por la que se dividiría la totalidad del patrimonio en dos bloques que se transmitirían a dos entidades de nueva creación. Dichos bloques serían, por un lado, los bienes inmuebles y, por otro, los elementos afectos la actividad de investigación de mercados y estudios de opinión.
La sociedad que recibiría los inmuebles haría una gestión activa de los inmuebles formando una rama de actividad mediante la contratación, al menos, de una persona para desarrollarla y destinando un local a dicha actividad. Esta sociedad no se limitaría al simple arrendamiento, sino que además prestaría una serie de servicios como mantenimiento, limpieza, recepción, mensajería, etc.
La motivación económica de la operación de reestructuración es la siguiente: facilitar el relevo generacional, posibilitando la entrada de nuevos socios, y la toma de una mayor participación de los socios minoritarios actuales, al bajar sustancialmente el precio de las acciones del negocio de investigación de mercados y estudios de opinión; y, asimismo, permitir una gestión activa del patrimonio inmobiliario, ofreciendo determinados servicios complementarios al de arrendamiento e inmuebles.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen especial que regula el Título VII Capítulo VIII del TRLIS y si los motivos que subyacen en la operación pueden considerarse válidos a estos efectos.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, consistente en la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el escrito de consulta no se hace referencia alguna a si la operación descrita es una operación de escisión total proporcional. En el caso de que así fuera no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el caso de que los socios de la entidad escindida recibieran participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad. A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (..).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1ºb) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir varias ramas de actividad en la entidad escindida, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
El consultante señala que la citada sociedad una única rama de actividad consistente en la investigación de mercados y estudios de opinión. Adicionalmente, del escrito de consulta se infiere que una de las entidades de beneficiarias va a desarrollar, una vez llevada a cabo la escisión total, la actividad de arrendamiento inmobiliario. En la medida en que dicha actividad no ha sido previamente desarrollada por la consultante con carácter previo a la operación de escisión, los elementos patrimoniales segregados (terrenos y naves) no estarán afectos a una actividad diferenciada (arrendamiento inmobiliario) por lo que no conformarían rama de actividad alguna.
Por lo tanto, teniendo en cuenta que los elementos transmitidos no constituyen una rama de actividad, la operación consultada, no cumpliría los requisitos para ser considerada escisión total en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, por lo que la operación no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el caso de que la escisión total fuera proporcional, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de facilitar el relevo generacional, posibilitando la entrada de nuevos socios, y la toma de una mayor participación de los socios minoritarios actuales, al bajar sustancialmente el precio de las acciones del negocio de investigación de mercados y estudios de opinión; y, asimismo, permitir una gestión activa del patrimonio inmobiliario, ofreciendo determinados servicios complementarios al de arrendamiento e inmuebles. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.2 y 96.2