La operación de aportación no dineraria de rama de actividad se acoge al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios y que la actividad económica que desarrollará la adquirente exista previa y identificadamente en la aportante. La DGT descarta que sea suficiente la viabilidad técnica del patrimonio aportado; requiere que este haya sido afectado a una explotación económica diferenciada en la transmitente, permitiendo identificar un conjunto patrimonial específico destinado a esa actividad.
Hechos
La entidad consultante es una empresa participada íntegramente por la persona física A y sus cuatros hijos. La actividad de la entidad es el arrendamiento de bienes inmuebles y la gestión y dirección de empresas participadas. Participa en la totalidad del capital social de dos sociedades: la entidad L, sociedad dedicada a la producción de energía eléctrica y la entidad N, sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles. Participa, además en varias sociedades que realizan actividades diversas, en porcentajes minoritarios.
En relación con la actividad de arrendamiento, dispone de cuatro locales, catorce plazas de garajes, nueve trasteros, dos oficinas y una vivienda.
En cuando a los medios materiales y personales para el desarrollo de sus actividades, la sociedad es titular del local donde tiene el domicilio social, y cuenta con un Consejo de administración formado por los cinco accionistas, uno de ellos, con dedicación exclusiva a la sociedad. Cuenta, además, con un empleado que realiza labores de gestión tanto de la propia sociedad como de las sociedades participadas.
La entidad N, es una sociedad dedicada exclusivamente al alquiler de inmuebles. Es titular de dos edificios destinados a tal fin, uno de oficinas y locales de negocio. Uno de los accionistas, miembro de la familia se dedica a tiempo completo a la gestión de la actividad inmobiliaria. Además, dispone de otros tres empleados dedicados a labores de recepcionista, administración y mantenimiento.
Ninguna de las dos sociedades tiene deducciones o bases imponibles negativas pendientes de aplicar.
Se pretende realizar una operación de segregación de la rama de actividad, en virtud de la cual la entidad consultante aportaría la rama de actividad de arrendamiento inmobiliario formada por todos los inmuebles destinados al alquiler a la entidad N, quien, a cambio, ampliaría capital social que quedaría suscrito en su totalidad por la entidad consultante.
Con esta operación se simplificaría la gestión de las dos sociedades implicadas, logrando una mayor eficacia empresarial a través de la separación de las actividades, la sociedad consultante se quedaría como sociedad Holding dedicada a la gestión de las entidades participadas y la sociedad adquirente concentraría todos los inmuebles del grupo empresarial destinados al alquiler en una única sociedad. Se diversificarían los riesgos de cada actividad y se racionalizaría la estructura del grupo consolidando la función de Holding o matriz de la entidad consultante, la estructura del grupo para participar en otras sociedades que desarrollen actividades diferentes y la distribución de los recursos generados por el Grupo a otras áreas de negocio y se eliminarían eventuales distorsiones de la cuenta de resultados del Grupo frente a terceros que supone la estructura actual mejorando así la imagen corporativa frente a terceros, consolidando una imagen estructural ordenada y de mayor solvencia patrimonial.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si la operación descrita estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado, se pretende aportar la rama de actividad de arrendamiento inmobiliario formada por todos los inmuebles destinados al alquiler de la entidad consultante a la entidad N.
En consecuencia, la operación objeto de la presente consulta cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria de rama de actividad, en la medida en que la rama de actividad que se transmite determina, por sí misma, la existencia de una explotación económica que constituye una unidad económica autónoma en sede de la entidad transmitente.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)’’.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad simplificar la gestión de las dos sociedades implicadas, logrando una mayor eficacia empresarial a través de la separación de las actividades, la sociedad consultante se quedaría como sociedad Holding dedicada a la gestión de las entidades participadas y la sociedad adquirente concentraría todos los inmuebles del grupo empresarial destinados al alquiler en una única sociedad. Se diversificarían los riesgos de cada actividad y se racionalizaría la estructura del grupo consolidando la función de Holding o matriz de la entidad consultante, la estructura del grupo para participar en otras sociedades que desarrollen actividades diferentes y la distribución de los recursos generados por el Grupo a otras áreas de negocio y se eliminarían eventuales distorsiones de la cuenta de resultados del Grupo frente a terceros que supone la estructura actual mejorando así la imagen corporativa frente a terceros, consolidando una imagen estructural ordenada y de mayor solvencia patrimonial. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) que, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, establece la no sujeción al Impuesto de:
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7, tal y como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos fruto de la operación de escisión parcial sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en los términos señalados.
Asimismo, es preciso señalar que para las actividades de arrendamiento de bienes inmuebles, el apartado b) del artículo 7.1 de la Ley del Impuesto excluye la aplicación del supuesto de no sujeción cuando los elementos transmitidos constituyen una mera cesión de bienes, es decir, cuando la transmisión de los bienes arrendados no se acompañe de una estructura organizativa suficiente para el desarrollo de una actividad económica autónoma. En tal caso, dichas transmisiones de bienes inmuebles quedarían sujetas al Impuesto.
En consecuencia con todo lo anterior se puede concluir lo siguiente:
(i) Las transmisiones objeto de consulta quedaran no sujetas al Impuesto cuando los elementos transmitidos a una sociedad ya constituida o de nueva creación constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
(ii) En caso contrario, cuando se traten de meras cesiones de bienes, dichas transmisiones quedarían sujetas al Impuesto, tributando cada elemento de la forma establecida en la Ley del Impuesto.
Del escrito presentado parece deducirse que se trata de la transmisión de una unidad económica autónoma en la medida en que los inmuebles se transmiten junto a una estructura de medios suficiente, por lo que, en tal caso, a falta de otros elementos de prueba, dicha transmisión no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, arts: 7 y 19
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.3 y 89.2.