Las operaciones de fusión por absorción entre B y C pueden acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS (art. 76.1.c)) siempre que cumplan los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los fiscales del régimen (transmisión del patrimonio en su totalidad al momento de la disolución sin liquidación, siendo la adquirente titular del 100% del capital). La DGT descarta limitaciones genéricas por falta de motivo económico válido y confirma la aplicación de la neutralidad fiscal en transmisión de activos (art. 77) y atribución de valores a socios (art. 81), siempre que se cumplan las condiciones específicas de residencia y tipo de valores exigidas en ambas normas.
Hechos
La entidad A, es una sociedad limitada participada por dos socios, el socio x, residente en Perú, con un 83.33 por ciento de las participaciones y el socio y, residente en España, con un 16.66 por ciento de las participaciones.
La entidad A tiene el 90.23 por ciento del capital de la entidad B, S.A. (el resto de las acciones son acciones propias, salvo tres acciones en poder de otros socios que antes de las operaciones que se detallan más abajo serán adquiridas por la sociedad A). La sociedad B es titular de dos establecimientos hosteleros radicados en las Islas Canarias.
La sociedad B controla la totalidad del capital de la sociedad C. La sociedad C es titular de 4 establecimientos hoteleros radicados en Canarias.
Tanto la sociedad B, como la C, han dotado en el pasado cantidades destinadas a la Reserva de Inversiones en Canarias (en adelante RIC) previstas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de junio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. En ambos casos, las reservas se han materializado en inversiones en activos actos (hoteles, elementos patrimoniales afectos a su actividad y participaciones en la propia entidad C suscritas por la entidad B), cuyo plazo de mantenimiento aún no ha concluido en todos los casos.
La entidad A está valorando la posibilidad de reorganizar sus participaciones en las sociedades B y C (controlada indirectamente a través de B), fusionando estas entidades y posteriormente escindiendo tantas entidades como establecimientos hosteleros controlan dichas entidades (6 en total).
En cuanto a la fusión mencionada, la entidad B absorbería a la entidad C, transmitiendo ésta última la totalidad de su patrimonio social. La entidad B se subrogaría en la totalidad de derechos y obligaciones de la entidad absorbida, incluidos los requisitos derivados de los incentivos fiscales aplicados por la entidad C, debiendo, en particular, completar el periodo de mantenimiento de los activos de C objeto de inversión de la RIC pendientes a la fecha de la fusión. En tal sentido incluiría en la memoria anual la información necesaria para verificar el cumplimiento de los requisitos asociados a la RIC, debiendo reconocer contablemente la RIC de la entidad C, en la misma proporción que la misma representaba sobre los fondos propios de la entidad absorbida.
En lo referente a la escisión total posterior, como se ha señalado se escindirían 6 sociedades, uno por establecimiento hostelero, transmitiendo la entidad B la totalidad de sus derechos y obligaciones a las nuevas entidades que asumirían los requisitos de la RIC provenientes tanto de la entidad B como de la C. Por otra parte, la entidad A asumiría la totalidad de los valores representativos de las seis entidades de nueva creación.
Por último, cabe la posibilidad de que la entidad A sea objeto de escisión total segregando la totalidad del patrimonio social a favor de las seis sociedades que se crean mencionadas anteriormente, mediante un proceso de disolución sin liquidación. En tal sentido, los dos socios de la entidad A recibirían la totalidad de las acciones o participaciones de las seis sociedades en función de su participación en el capital de A. Una vez llevada a cabo la escisión, el socio x, dadas las discrepancias entre sus hijos, que puede derivar en un grave perjuicio para el grupo empresarial y a un bloqueo en la toma de decisiones, pretende asignar por vía testamentaria a cada uno de los hijos las acciones o participaciones de una de las sociedades de tal forma que cada uno de ellos sólo reciba las acciones o participaciones de una única entidad.
La motivación de la operación que detalla en el escrito de consulta es:
-Con la fusión de las entidades B y C se permitiría unir en una única sociedad todos los establecimientos hosteleros de manera que, con la escisión posterior de A se podría separar los establecimientos hosteleros en función de las características y planes estratégicos, y a su vez, se conseguiría separar los riesgos empresariales asociados a los distintos activos.
En este sentido se organizaría de forma racional la estructura societaria y en consecuencia, el grupo dispondrá de mayor flexibilidad al plantearse estrategias empresariales, se facilitaría la toma de decisiones de inversión según la línea estratégica seguida para cada hotel y se facilitaría a su vez los proyectos de inversión y posibles alianzas con terceros en un futuro.
Asimismo, habida cuenta de la existencia de criterios de gestión diferenciados entre los sucesores del socio x y en el marco de su planificación sucesoria, se facilitaría la supervivencia y continuidad del grupo empresarial dado que se evitaría posibles conflictos entre los herederos en lo que respecta a la gestión y dirección de la empresa familiar.
-En cuanto a la eventual escisión de la entidad A, ésta permitiría una sucesión ordenada de los herederos del socio mayoritario, y un alineamiento de la estructura del grupo con la voluntad testamentaria del socio x, en el sentido de que los herederos recibirían en herencia las participaciones de alguna de las sociedades resultantes de la escisión de la sociedad A que detentaría acciones de una o más de las sociedades resultantes de la escisión de la entidad B. De este modo el socio x dejaría a sus herederos un patrimonio empresarial ya dividido, que podrán gestionar individualmente o conjuntamente con aquellos herederos que compartan similares criterios empresariales.
Cuestión planteada
1.- Posibilidad de que la operaciones de fusión y escisión puedan acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los objetivos que se persiguen responden a un motivo económico valido a efectos de dicho régimen.
2.- Si como consecuencia de las operaciones de fusión de la entidades B y C y de escisión en seis sociedades de la entidad B, dichas seis sociedades se subrogarán en las obligaciones fiscales de las entidades extinguidas y, por tanto, dichas operaciones de reorganización empresarial no supondrán per se un incumplimiento de los requisitos de mantenimiento a los que están afectados los activos correspondientes por el beneficios fiscal de la RIC aplicado por las sociedades extinguidas, sino que serán las entidades beneficiarias las que deberán cumplir con los plazos de mantenimiento pendientes. Así mismo se solicita confirmación de que, a estos efectos, y para el cumplimiento de los requisitos formales, bastará con que las entidades beneficiarias registren contablemente una reserva indisponible en la misma proporción que la RIC representad sobre los fondos propios de las entidades extinguida y realicen la mencionen preceptivas en sus cuentas anuales.
Contestación
1.- El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, en lo referente a las operaciones de fusión por absorción de las entidades B y C el artículo 76.1.c) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”.
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
En lo que respecta a las operaciones de escisión de la entidad B en seis sociedades, el artículo 76.2.1º.a) del LIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, las clases y requisitos de las operaciones de escisión, y el artículo 69 de dicha Ley, el concepto de escisión total.
En la operación planteada la entidad adquirente es el socio único (sociedad A) de las sociedades escindidas. Por la parte del patrimonio social aportado al socio único, éste no ampliará capital al confundirse en el mismo sujeto la condición de socio y adquirente. En definitiva, al socio de la sociedad escindida no se le atribuyen valores representativos del capital de una de las entidades adquirentes en proporción a la participación que tenía en la sociedad que se escinde. En la medida en la que este hecho no desvirtúe la calificación jurídico-mercantil de la operación como de escisión, igual consideración tendría a efectos fiscales, en cuyo caso la operación descrita podría acogerse, en principio, al régimen fiscal especial citado.
Por su parte, el apartado 2.2º del artículo 76 del LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”.
En el caso consultado, por cuanto la entidad escindida tiene un único socio, no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos antes comentados, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del TRLIS.
En cuanto a la posible escisión de la sociedad A en favor de las seis sociedades que resultan de la escisión de B, cabe mencionar lo señalado anteriormente, aunque en este caso los socios de la entidad A son dos, por lo que habrá de respetarse el contenido del artículo 76.2.1, antes trascrito. En tal sentido, en el escrito de consulta se especifica que ambos socios recibirán las acciones o participaciones de las seis sociedades en función de su participación en el capital de A.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 del LIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 del LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Al respecto, en el escrito de consultas se señala que la reestructuración planteada tiene como finalidad:
-Con la fusión de las entidades B y C se permitiría unir en una única sociedad todos los establecimientos hosteleros de manera que, con la escisión posterior de A se podría separar los establecimientos hosteleros en función de las características y planes estratégicos, y a su vez, se conseguiría separar los riesgos empresariales asociados a los distintos activos.
En este sentido se organizaría de forma racional la estructura societaria y en consecuencia, el grupo dispondrá de mayor flexibilidad al plantearse estrategias empresariales, se facilitaría la toma de decisiones de inversión según la línea estratégica seguida para cada hotel y se facilitaría a su vez los proyectos de inversión y posibles alianzas con terceros en un futuro.
Asimismo, habida cuenta de la existencia de criterios de gestión diferenciados entre los sucesores del socio x y en el marco de su planificación sucesoria, se facilitaría la supervivencia y continuidad del grupo empresarial dado que se evitaría posibles conflictos entre los herederos en lo que respecta a la gestión y dirección de la empresa familiar.
-En cuanto a la eventual escisión de la entidad A, ésta permitiría una sucesión ordenada de los herederos del socio mayoritario, y un alineamiento de la estructura del grupo con la voluntad testamentaria del socio x, en el sentido de que los herederos recibirían en herencia las participaciones de alguna de las sociedades resultantes de la escisión de la sociedad A que detentaría acciones de una o más de las sociedades resultantes de la escisión de la entidad B. De este modo el socio x dejaría a sus herederos un patrimonio empresarial ya dividido, que podrán gestionar individualmente o conjuntamente con aquellos herederos que compartan similares criterios empresariales.
Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
2.- En lo referente a la Reserva de Inversiones en Canarias, el artículo 84 de la LIS establece en materia de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias.
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
3. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.”
El requisito de permanencia en funcionamiento en la empresa de los elementos patrimoniales en que se materializa la RIC es un requisito cuyo cumplimiento es necesario para consolidar el beneficio fiscal de la reducción en base imponible prevista en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Por lo que se refiere a las operaciones de fusión por absorción y de escisión total, de acuerdo con los artículos 23.2 y 69 de la Ley 3/2009, comportan transmisión en bloque por sucesión universal, de manera que la sociedad beneficiaria adquirente del bloque patrimonial, en que se integre el elemento patrimonial en que se materializó la RIC, es la que asumirá el cumplimiento de la obligación de permanencia en funcionamiento por el tiempo que restase de cumplimiento, trascurrido el cual la reserva pasaría a ser disponible, lo que precisa que los fondos propios de las entidades beneficiarias de los activos en que materializó la RIC deben recoger reconocimiento contable de la reserva fiscal exigida en el apartado 3 del artículo 27 de la Ley 19/1994, en la misma proporción que tales reservas representaban sobre los fondos propios de la entidad extinguida que inicialmente dotó la RIC.
Por último, debe señalarse que la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994: art. 27
Ley 27/2014: arts. 76, 89 y 84