Las primas de seguro pagadas por el Colegio Notarial constituyen rendimientos del trabajo en especie (art. 16.2.e) y 46.1 LIRPF), valoradas por el importe de la prima según valor de mercado (art. 47.1 LIRPF), con ingreso a cuenta del 35% (art. 78.1.3º Reglamento IRPF). En el Impuesto sobre Sociedades, el Colegio Notarial es entidad parcialmente exenta (art. 9.3.c) LIS), siendo deducible la prima únicamente en la medida que corresponda a ingresos no exentos, conforme al régimen de exención parcial.
Hechos
La entidad consultante es un Colegio Notarial que agrupa a los Notarios de varias provincias, y pretende suscribir un contrato de seguro de accidentes para los miembros de su Junta Directiva. El contrato de seguro cubrirá exclusivamente el riesgo de muerte o invalidez permanente producida como consecuencia de un accidente en los desplazamientos que deben realizar los miembros de la Junta Directiva en el desempeño de sus cargos. El tomador será el Colegio Notarial, los asegurados los miembros de la Junta Directiva, y los beneficiarios serán dichos miembros, salvo para el caso de fallecimiento, que serán las personas que ellos designen.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades a las primas pagadas por el tomador al contrato de seguro descrito con anterioridad.
Contestación
El artículo 16.2.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.
Por su parte, dado que este tipo de contratos de seguros son de riesgo en los que no existe ningún ahorro en favor del tomador y las primas se consumen en el período de cobertura, que generalmente es un año, renovable, la retribución tiene la consideración de rentas en especie, las cuales se definen en el artículo 46.1 de este texto refundido como “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o a precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.
Por tanto, las primas satisfechas por el Colegio Notarial al contrato de seguro se califican en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimiento del trabajo en especie.
Su valoración se realiza de acuerdo con el criterio general establecido en el artículo 47.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual “con carácter general, las rentas en especie de valorarán por su valor normal en el mercado”, siendo, a estos efectos, el valor de mercado el importe de la prima pagada a la entidad de seguros.
Asimismo, según dispone el artículo 47.2 de este mismo texto refundido “a dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta”. A este respecto, el artículo 78.1.3º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, establece el tipo a aplicar a estas rentas, que será:
“3º. El 35 por ciento para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”
Por otra parte, respecto del Impuesto sobre Sociedades aplicable al Colegio Notarial, el artículo 9.3.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2204, de 5 de marzo, considera como entidades parcialmente exentas a los “colegios profesionales, las asociaciones profesionales, las cámaras oficiales, los sindicatos de trabajadores y los partidos políticos”.
Este régimen de exención parcial se encuentra desarrollado en el capítulo XV, del Título VII, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así, en el apartado 1 del artículo 121 se determinan las rentas que están exentas, y en concreto, en su letra a) establece que estarán exentas “las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica”. Así mismo, en el apartado 2 de este artículo 121 dispone que “la exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en las transmisiones, distintas de las señaladas en él”.
Por tanto, si estas primas pagadas por el Colegio Notarial corresponden a desplazamientos de los miembros de la Junta Directiva en el desempeño de las funciones incluidas en el ámbito de su objeto social o finalidad específica, siempre que ello no determine la realización de una explotación económica, se consideran dentro de la exención parcial que desarrolla el capitulo XV del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por el contrario, si estas primas corresponden a desplazamientos en el desempeño de funciones o actividades que no se incluyen en su objeto social o finalidad específica, sino en el ejercicio de otro tipo de actividades o funciones, a las rentas procedentes de las mismas no se aplicará este régimen de exención parcial y, por tanto, dichas primas tendría la consideración de gasto fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 3/2004 arts. 16-2-e, 46-1, 47-1,47-2
RDLG 4/2004 arts. 9-3-c, 121-1-a